浅议如何利用外部证据提高审计质量

于波成

摘要：外部证据是被审计单位以外的组织结构或人士编制的书面证据，它一般具有较强的说明力，是审计证据的重要组成部分。《注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定：“注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：（一）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。”风险导向理论也认为：审计证据的重点将向外部证据转移，注册会计师必须获得大量的外部证据来评价审计风险和支撑审计结论。在此笔者将实务工作中使用过的几种外部证据予以介绍，以期对同行有所帮助。

关键词：外部证据 提高 审计质量

一、利用银行信贷登记查询信息系统

上市公司的担保问题一直是一个令人 头疼的问题，从早期的棱光实业、粤金曼到近期的啤酒花、德隆系、鸿仪系、中科健，担保关系之复杂，涉及金额之大，已引起了投资者、监管者等各方面的高度关注，这也对注册会计师的审查工作提出了更高的要求。在实务工作中，注册会计师一般运用银行询证函、查阅董事会记录、查阅公司的签章记录、要求公司提供声明书等方式进行审查，但上述方式受到客户管理当局的诚信度、内部控制是否完善等诸多因素的限制，得出的审查结论往往不全面，潜伏着较大的审计风险。因此利用银行信贷登记查询信息系统审查客户的担保、借款、欠息等情况就显得尤为重要。

银行信贷登记查询信息系统是对与银行有信贷业务关系的企事业单位和其他经济组织的信息管理系统，由贷款人向所在地人民银行支行申请办理贷款卡，持贷款卡向金融机构办理信贷业务时，各个金融机构根据人民银行的要求，将贷款人办理信贷业务中发生的相关信息（包括不限于银行借款，开具的承兑汇票、国内外信用证、对外担保、财务状况、欠息、逃废债、经济纠纷等情况）通过计算机通信网络，传送到人民银行的数据库。

因此，注册会计师可通过客户的贷款卡卡号和贷款卡密码到任何一家银行登陆银行信贷登记查询信息系统进行查询，即可以全面了解客户贷款总额、明细和类型；贷款的欠息；贷款诉讼；对外担保的明细；开具的银行承兑票据总额、明细和类型等方面的具体资料。但在实际操作中，笔者提醒注意以下几点。

（1）在银行信贷登记查询信息系统上查询信息只能得到截至查询日的信息，因此注册会计师要印证客户资产负债表日的报表数据，还应考虑报表日至查询日之间的数据变动。

（2）只有在人民银行的银行信贷登记查询信息系统上才可以看到客户所有贷款行，担保行的具体名称，在商业银行查询，只有在贷款行、担保行与查询的银行是同一银行的情况下，才可以显示具体名称，其他一律以*显示。

（3）银行信贷登记查询信息系统统计的信息只限于银行类金融机构，不包括信托公司、财务公司等非银行金融机构。因此如果客户与信托公司、财务公司等非银行金融机构存在信贷关系，在银行信贷登记查询信息系统中便无法查询。

（4）由于目前各商业银行与人民银行之间数据传送的滞后性和不稳定性，存在银行信贷登记查询信息系统错误的反映客户的信贷信息的情况。例如客户的贷款在商业银行已偿还且在商业银行账薄中下账，但银行信贷登记查询信息系统中可能仍显示存在，此时注册会计师需要与客户进行沟通以了解情况，可与客户持客户单位开具的介绍信到当地的人民银行支行，同时与人民银行和商业银行进行沟通，看是由于人民银行未接受到商业银行的上传信息、还是由于商业银行未将信息及时传送，从而解决问题。

（5）银行信贷登记查询信息系统对非数据性信息尚没有统一明确的规定，因此各商业银行在上传非数据性信息时标准不一，例如信息系统中反映的客户与银行之间的诉讼等情况可能反映得就不全面。

二、利用海关电子口岸

银广厦案中，由于中天勤审计人员对其出口收入的审查未获得充分的审计证据，导致审计失败，诸多评论者对其提出了批评，认为其“未到海关亲自取证和函证”、“未能辩明客户提供的报关单和出口合同”。但作为同行，笔者认为，注册会计师不是万能的，出口报关流程复杂，如果没有实务操作经验，很难对其有一个深刻了解，专业的海关人员对报关单的真假有时都会出现判断失误，更不要说非专业的注册会计师。至于到海关函证、取证，笔者根据自己的工作经验认为，在我国目前的环境下，尚缺乏可操作性。在此笔者提出可利用海关电子口岸查询客户的进出口情况。

海关电子口岸是国务院相关部委将分别掌管的进出口业务方面的信息流、资金流、货物流等电子底账数据信息，集中存放到口岸公共数据中心，一方面为企业及中介服务机构提供网上平台，办理进出口业务服务，包括不限于进出口付汇、出口退税系统等业务；另一方面为各行政管理部门跨部门、跨行业的行政执法提供数据联网核查信息。

在实务审查中，注册会计师可要求客户提供每一笔进出口业务对应的出口核销单号或报关单号，通过客户的IC卡和登陆密码进入海关电子口岸，输入出口核销单号或报关单号便可显示该笔进出口业务的详细状况：海关编号、经营单位、进出口岸、进出口日期、海关放行日期、成交方式、商品名称、单价、数量、金额、产销国等信息，上述信息对注册会计师审查进出口业务的客观性和可靠性很高，对规避自身的风险而言也是极为有利的。

三、利用网络查询信息

网络信息具有公信力，不易篡改，也可通过适当的方式予以保存或固定于相应的载体保存下来，因此注册会计师应利用互联网更好地服务于审计，以提高审计质量。

（1）在实务审计中，注册会计师主要依靠客户提供的合同，价目表对采购价格或销售价格进行审查，但这皆属于内部证据，证明力不高。而利用互联网查询产品的市场价格进行审查得出的审计结论却比较可信。笔者所在事务所有一家医药类上市公司，其生产所需要的原材料主要为大宗化工类原料，例如化工类原料大幅变化，如何审查其采购价格的合理性是一个重要的审计问题。在年审中通过“化工世界网”查询到了公司的大宗原材料的市场交易价格，对判断公司采购价格的合理性极具参考价值。

（2）在上文中，笔者提到了利用海关电子口岸查询客户的进出口情况，但其局限于单笔业务的查询，如果客户进出口业务频繁且金额较小，通过海关电子口岸查询工作量大，也难以对客户的进出口情况有一个总体的了解。笔者所在事务所有一家上市公司出口额较大，在年审中通过“重庆对外经贸网”查询到了客户当年的出口总额和年度变动比例，这对判断客户的出口情况有极强的印证作用。

（3）在资本市场中，股权关系复杂，适当了解客户的股东及其下属企业的资本运作和其他情况有利于提高注册会计师总体的判断力和对关联交易的把握程度，利用报纸等媒体查询工作量大，且时间长，而利用互联网查询获得信息不仅简便而且集中。

四、查询和利用工商、专利、商标等管理部门的登记信息

最近几年，随着政府部门互联网的建设力度加大，一些政府部门纷纷推出了一些登记信息的查询平台，这些查询平台有以下特征：不需要注册，不需要查询费用，查询范围广，在此笔者介绍一些通常用的查询网络平台。

1.全国企业信用信息公示系统（国家工商总局）

网址：http：//gsxt.saic.gov.cn/

该系统提供全国企业、农民专业合作社、个体工商户等市场主体信用信息的填报、公示和查询服务，通常可查询企业的注册号、法定代表人、注册地址、注册资本、营业范围、股东信息、工商变更信息、董监高组成、行政处罚等信息。

2.巨潮资讯网（中国证监会指定信息披露网站）

网址：http：//www.cninfo.com.cn

该系统提供上交所、深交所、香港联交所上市公司的查询信息，包括不限于定期报告、董事会决议、股东大会决议、临时公告、中介机构公告、首次发行及上市的资料等，同时该系统还可查询基金公告、债权公告、交易所公告等信息。

3.中国商标网（国家工商总局商标局）

网址：http：//www.saic.gov.cn/ywbl/zxcx/sbcx/

该系统提供商标近似查询：本查询按图形、文字等商标组成要素分别提供近似检索功能，用户可以自行检索在相同或类似商品上是否已有相同或近似的商标；商标综合查询：用户可以按商标号、商标、申请人名称等方式，查询某一商标的有关信息；商标状态查询：用户可以通过商标申请号或注册号查询有关商标在业务流程中的状态；错误信息反馈：用户可以向商标局反馈有关错误信息。

4.专利检索系统（国家知识产权局）

网址：http：//www.sipo.gov.cn/zljs/

该系统提供发明专利、实用新型、外观设计、专利授权的公告日、申请信息、分类、文本、专利代理、PCT等查询信息。

5.中国土地市场网（国土资源部）

网址：http：//www.landchina.com/

该系统提供全国范围内的土地供应计划、企业购买土地、土地出让公示等情况（除国土资源部所公示的土地抵押、招拍挂等信息除外）

6.中登网（中国人民银行）

网址：http：//rs.zhongdengwang.com/

该系统提供面向全社会提供应收账款质押登记及查询服务，2009年7月，增加了融资租赁的登记及查询服务。2013年6月和2014年6月先后提供了所有权保留、留置权、租购、其他动产融资、保证金质押、存货/仓单质押、动产信托等登记查询业务。

7.全国法院被执行人信息查询系统（最高人民法院）

网址：http：//zhixing.court.gov.cn/search/

该系统提供查询2007年1月1日以后新发生及此前尚未结束的被执行人信息，进入该网后，就可以根据被执行人的姓名、单位名称、身份证号码或组织机构代码证中的任一项进行查找。

8.中国裁判文书网（最高人民法院）

网址：http：//www.court.gov.cn/zgcpwsw

该系统提供查询2014年1月1日起，除特殊情况外，各法院判决文书应在该网站上公布的判决文书。覆盖行政、刑事、民事、赔偿等不同类型，以及二审、再审等不同审判程序。

五、利用其他外部证据

（1）利用互联网虽然可以了解客户的股东资本运作等信息，却无法对其股东及其下属企业的股权结构有一个确切的了解，但这是注册会计师判断关联关系的一个重要依据，因此笔者建议可到工商行政管理部门对客户股东及其下属企业的注册资本、股权结构、注册地址、法定代表人、年检等情况进行查询，这有利于注册会计师进行审查和判断。

（2）在函证程序中，由于客户提供虚假的函证地址导致函证失败的情况较多。目前我国有一定生产规模的企业基本已安装了税控系统，其打印的增值税专用发票可清楚地显示其地址、开户行、银行账号、联系电话等信息，因此注册会计师利用其不仅可审查客户提供的函证地址是否准确，还可审查客户管理当局的诚信度。

（3）养老保险金由于其金额较大，一直是注册会计师的一个审查难点，在实务审计中，其计提比例、计提基数主要取自于客户。但笔者建议，注册会计师可利用社保机构每年度对客户下达的“养老保险金汇算通知书”，根据其可清楚的了解客户当年及下年的投保人数、计提基数、计提比例、当年缴费金额、是否欠费、欠费多少、哪个年度欠费等信息。

（4）在实务中，如何审查“银行存款”科目中银行账户的完整性和存在性是一个困难的事情，目前较有效的审计程序是，到企业的开户银行调取打印已开立账户清单，掌握其全部银行账户，然后同公司提供的相关资料进行对比，查验其是否存在账外账户。

（作者单位：天健会计师事务所<特殊普通合伙>重庆分所）