自然资源税费制度建设的国际经验借鉴*

薛　钢　茅诗婕（中南财经政法大学财政税务学院　湖北　武汉　430074）

自然资源税费制度建设的国际经验借鉴*

薛钢茅诗婕（中南财经政法大学财政税务学院湖北武汉430074）

内容提要：现代市场经济国家大多建立了以公司所得税、自然资源租税为中心，囊括相关税收优惠的资源税费制度。我国自1982年建立的矿产资源有偿开采税费制度存在税费设置混乱、资源生态价值和代际补偿难以体现、利益分配格局不合理的问题。本文分析了国外资源税费制度建设的基本情况，并结合全面推进资源税改革的实际情况，为我国资源税费体系的进一步完善提出政策建议。

自然资源税费制度国际比较

一、自然资源税费制度建设的国际比较与经验借鉴

（一）自然资源税费制度建设的国家比较

1.自然资源税费制度的主要内容。

世界上绝大多数国家特别是市场经济国家对不可再生资源和再生速度慢的资源征收资源税费，主要包括权利金、矿业权租金、红利、超额利润税、开采税等多种工具。

（1）权利金

绝大多数国家都将权利金（Royalties）作为矿产资源税费体系的核心。权利金一般依据各国矿业法由资源主管部门凭借所有者身份向开采和耗费矿产资源者收取的补偿。各国权利金制度设置的差异主要体现在征收方式上，澳大利亚和美国的一些州以及巴西、阿根廷等按照产品价值进行从价计征；印尼、印度等按照产品的自然单位进行定额征收；而加拿大的大部分省、美国的内华达州、澳大利亚的北方领地，智利、秘鲁、加纳、南非等则按净收益或利润的一定比例进行征收①Daniel P， Keen M， Mcpherson C. The Taxation of Petroleum and Minerals:Principles，Problems and Practice［M］.New York:Routledge，2010.122-162.。

（2）矿业权租金

矿业权租金（Rents）实质上是地租，一般按面积分年给付。根据征收面积的范围对象可以分为探矿权租金和采矿权租金，前者按勘查区块面积征收，后者按采区面积征收。土地所有人获得的补偿主要来自两大方面：一是矿产资源开采者按年支付的固定的矿业权使用费，典型国家如美国和澳大利亚。二是如果开采的是前期已被国家勘探的矿产，则需对国家的勘探投资支付补偿。

（3）红利

租约红利（Lease Bonuses）是矿业企业与政府签订合同时支付的一次性总付税，体现未来开采与生产活动的预期资源价值，一般通过招标拍卖方式实现矿业权的转移。而生产红利（Production Bonuses）则是在生产水平达到一定标准后才发生支付义务，随着产量水平的提高，支付红利金额提高。例如，美国对于国有土地上的矿产竞标租让，尤其适用于储量已知或商业前景较明朗地区的矿产资源。

（4）资源租金税

资源租金税，也称超额利润税（Excess Pro fits Tax），即对超过平均利润之上的利润部分征税，具有调节极差地租的功能。从理论上讲，资源租金税是一种最为中性的税种①Garnaut R， Ross A C. Uncertainty，risk aversion and the taxing of natural resource projects［J］.The Economic Journal，1975，85（338）: 272-287.。从课征实践来看，实际中开征资源租金税的国家并不太多，除了首次提出该税种的澳大利亚以外，主要是油气资源丰富的国家对油气资源征收超额利润税，包括哈萨克斯坦、纳米比亚、塞内加尔、乌兹别克斯坦等国，在美国表现为对石油征收的暴利税。

（5）耗竭补贴

耗竭补贴（Depletion Allowance）是自然资源工业独有的补贴，这种补贴是美国1913年最早采用的。耗竭补贴是指每个纳税年度中对矿业公司净利润中的固定部分免税，用于寻找新矿体，以替代正在耗竭的矿体。耗竭补贴虽然与权利金的理论基础是一致的，都是为了补偿资源的耗费，但是在使用方向上却刚刚相反，权利金是补偿给矿产资源所有人的，而耗竭补贴是补偿给矿权人（经营人）的。因此，可以将这种补贴视为一种负权利金。

（6）开采税

开采税（Severance Tax）的主要课税对象是矿产资源，除此之外，还可能包括森林、水等资源。开采税属于产出型资源税，例如美国，一般对销售到本州以外的资源产品从价或从量征收，部分地区对设置在本州贫穷区域的矿产企业给予补贴，实际上降低开采税。

2.自然资源开采的税收政策。

由于自然资源开采并未形成独立的行业统计模块，考虑到各国主要对矿产资源征收资源税费，因此，不妨把采矿业的税费负担作为考察对象。衡量一个行业税负的简易方法是将针对该行业征收的各项税率累加，但是由于存在各项税收优惠及扣除，单纯的税率简单相加的方法并不理想。表1列举出部分国家对矿业企业的税收政策内容。

表1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　部分国家矿业企业资源税收政策

因此，综合评价资源类企业的综合税负不能只看矿产资源特定的税费设置，还需考虑对矿产企业征收的公司所得税。就公司所得税而言，虽然公司所得税的税率在20%～35%之间，普遍税率水平较高，但是各国也会对矿业企业给予特定的税收优惠，如勘察成本的一次性扣除、加速折旧、亏损结转等。

3.自然资源税费收入归属情况。

在资源税费收入的归属上，各国情况各异，总体来看大多由中央和地方共享，且地方分享比例要高于中央分享比例，如俄罗斯等；一些国家如南非、英国等国，资源税费收入完全归属中央政府所有；另外一些国家如阿根廷，资源税费收入则完全归属地方政府所有。甚至由于部分土地及自然资源私人所有权，对应的资源税费归社区或者私人征收和享有，例如，美国东部大量土地和自然资源资源归私人所有。具体情况见表2。

表2　　　　　　　　　　　　　　　　部分国家资源税费收入归属情况

（二）国外资源税费制度建设的基本经验

1.核心税费工具的选择兼顾不同利益主体的诉求。

资源税费制度是社会经济制度、资源稀缺性与相关利益集团博弈的结果③蒲志仲.中国矿产资源税费制度:演变，问题与规范［J］.长江大学学报:社会科学版，2008，（1）:76-83.。每一种税费工具的理论依据与征收标准都是不同的，其中，红利、权利金体现的是所有者的权益；资源租金税是国家作为社会管理者依靠政治权力所征收的税收；而矿业权租金体现对国家投资的补偿。上述核心税费工具的组合运用，维护与体现了国家管理者、资源所有者、资源开发者的不同利益诉求，并覆盖了矿产资源勘查、开发和利用活动的全过程。另外，在工具选择时要充分考虑各项税费的优缺点，才能灵活运用于矿产资源税费制度顶层设计与实践。在各国资源税费制度体系中，权利金因征管便利、财政收入获得时间及时的优势而被世界各国广泛采用，并成为最主要的政策工具。

2.资源税费负担的调整相对比较频繁。

资源税费制度设计时应充分兼顾自然资源开采企业的承受能力，尽可能降低对企业投资热情的损害，同时考虑自然资源作为其他行业原材料和能源的地位，还要考虑经济整体运行情况。20世纪70年代发生了两次石油危机，油价的飞涨也催生了对石油企业征收的“暴利税”。20世纪80年代末，矿业不景气，则实行低税率，发挥税收自动稳定器的作用。进入21世纪之后，绝大多数国家资源税费负担不断调整，但在整体上还是处于一个较高的税负水平。2014年，部分国家与资源环境相关的税收收入占GDP的比重分别如下：英国2.31%、法国1.97%、德国1.95%、澳大利亚1.91%、日本1.50%、加拿大1.15%、美国0.72%、墨西哥0.06%①OECD.OECD数据库［P］.ht tp://stats.oecd.org/Index.aspx#，2016-06-03.。因此，资源税费的所谓高低都是相对的，关键在于是否能够发挥资源税费应有的作用，实现特定社会经济目标，促进社会经济可持续发展。

3.地方政府具有较大的资源税费的管理权限。

发达的市场经济国家比较强调自然资源的私有产权制度，依据产权归属的区别，矿产资源收益分别归属于中央政府、地方政府与私人②赖永添，陈少强，李炜.加拿大和美国矿业资源税费情况及对我国的启示［J］.财务与会计，2012，（2）:62-66.。与中国地方政府只拥有资源税征管权和收益权不同，西方发达国家的地方政府还拥有相当大的立法权，因而在法律范围内对辖区内的自然资源拥有绝对的控制权。各州独立的自然资源税费政策和财政收支政策虽然具有高度灵活性，能根据本地区经济环境实际情况调整税率，有利于建立税费与价格、成本的联动机制，但是，也存在着税费制度过于复杂，地区间资源收益收入失衡等缺点。对于资源贫瘠地区与资源丰富地区的财政收入差距、资源生产者与消费者税费负担的不公平现象，则普遍通过纵向与横向的政府间转移支付制度予以调节。

二、我国现行资源税费制度改革的难点

我国现行资源税费制度除了资源税外，还包括矿产资源补偿费、矿业权使用费、矿业权价款、矿区使用费、石油特别收益金以及其他规费、基金等项目。资源税的全面改革方案已经出台，下一步应进一步完善现有资源税费制度框架。然而与国外先进经验相比，我国现行资源税费制度改革仍存在以下难点：

（一）资源税税率选择与行业税负承受能力存在权衡

我国长期以来从量定额为主的资源税计征方式，导致资源税与矿产资源销售价格及企业盈利情况脱钩，进而引致无序开采、采富弃贫的行为。现今，改革方向已经明确，21种资源品目和未列举名称的其他金属矿实行从价计征，并且赋予地方政府一定的选择权。但是，全面推行的从价改革，税率的选择还没有得到企业、行业税负承担能力的检验，存在着进一步优化与调整的空间。而从国外资源税费工具的具体选择来看，不仅国家之间、地区之间的税费标准存在巨大差异，而且随着资源产品的价格变动，其调整也是相当频繁的，这对于我国地方政府行政能力也提出了更高的要求。

（二）资源税费制度整体补偿效应存在不足

目前我国的资源税费制度中，资源税长期依据“普遍征收、极差调整”原则征收；矿产资源补偿费主要体现所有者权益；石油特别收益金（暴利税）体现垄断地租；探矿权、采矿权价款是一种国家出资进行地质勘查投资而形成的使用权转让收益。因此，现行税费制度总体上主要体现的是所有者权益补偿，而价值补偿、生态补偿均体现不足。这种补偿效应的调整需要的是整体制度构建而非单一工具的使用，同时，还需要从税费收入规模与支出结构的双重作用才能发挥作用，单纯通过某一个工具融资规模变动的制度调整，可能还不能完全实现国家战略。

三、完善我国自然资源税费制度的建议

党的“十八大”要求：深化资源性产品价格和税费改革，建立反映市场供求和资源稀缺程度、体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态补偿制度。在这种背景下，资源税全面改革不仅仅是某个税种的改革，更应该视为全面构建我国资源有偿使用与生态补偿制度的重要内容之一。

（一）尽快调整现行资源管理法律法规

国外矿产资源税费制度改革与体系形成，均体现以法律为依据。在依法治国的理念下，全面推进资源税改革之后，应加快现行资源管理法律法规的调整。

首先，以《财政部国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税［2016］53号）为基础，对1993年颁布的《中华人民共和国资源税暂行条例》和2011年颁布的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》中所不相适应的部分进行清理，并在适当的时候推动资源税立法进程，更好地发挥税收法律的指导与规范作用。

其次，我国各类资源收费、基金征收制度已经运行了多年，全面推行资源税改革的思路已经对现有其他部门的资源管理法律体系形成冲击。例如，《中华人民共和国矿产资源法》第五条规定：开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。本条款在矿产资源补偿费被取消之后就应该进行修改。又如，将水资源等其他资源纳入资源税征收范围的同时，也需要建议相关部门对原有管理条例中的相关条款进行修改。

（二）推动资源税制度运行的精细化管理

首先，以水资源改革为契机，实施资源税征收范围的“费改税”、“税改税”。水资源改革试点可以借鉴俄罗斯、巴西的自然资源税制系统，水资源税专款专用。林业税实行以最低税率为基础的动态税率，动态税率可以是从价和从量相结合的办法，随市场价格与成本费用动态调整。同时，可以考虑将土地使用税、耕地占用税统一并入资源税中，这样既有利于简化税制、加强征管，也有利于充分发挥资源税的调节作用。

其次，本次改革中地方政府在征收项目、计税方法、税率与税收优惠等方面被赋予了更多的征管权限，应该关注地方政府在资源税管理方面的行为偏好。一方面，在具体税率选择方面，各省财税部门要认真贯彻“合理负担”的原则，兼顾企业经营的实际情况和承受能力，防止出现“收入规模最大化倾向”；另一方面，由于目前资源产品受制于经济周期，资源类企业普遍面临需求乏力与供给侧调整的压力，资源税负担高低将直接影响本地区资源产品的市场竞争能力，对于地方政府采取明显偏低的资源税率也应该予以关注。

（三）以市场化为导向完善相关制度建设

资源税全面改革只是我国在自然资源领域发挥作用的重要手段之一，需要同时推进其他方面的制度建设，实现以市场为载体、公平竞争环境下的探矿权、采矿权的出让、转让和使用机制，为资源税的经济调节功能奠定基础。同时，借鉴国外经验，适时建立起资源耗竭补贴制度，即按销售收入的一定比例提取补贴，计入矿产品成本，形成企业专项基金，用于寻找和探明替代资源以及为矿业企业进行结构调整提供资金来源。

（四）加强资源税费收入使用方面的引导

从现行资源开发中收费、基金项目的使用方向来看，大多数项目具有专款专用的性质，在“清费立税”之后，从收入方面实现了规范管理，如果能够积极引导资源税费收入的使用方向，将征收的资源税费等资金用于环境治理和生态恢复或用于鼓励技术创新和新型产业，将有助于实现资源的价值补偿、生态补偿与代际补偿。因此，在全面资源税改革之后，更应该重视资金的合理使用与转移支付，从收支两个方面实现践行“五位一体”和“四个全面”的战略布局。

［1］施文泼，贾康. 中国矿产资源税费制度的整体配套改革:国际比较视野［J］. 改革， 2011，（1）: 5-20.

［2］马克和. 国外水资源税费实践及借鉴［J］. 税务研究， 2015 ，（5）: 117-120.

［3］蒲志仲. 中国矿产资源税费制度:演变， 问题与规范［J］.长江大学学报:社会科学版， 2008，（1）: 76-83.

［4］赖永添，陈少强， 李炜.加拿大和美国矿业资源税费情况及对我国的启示［J］. 财务与会计， 2012，（2）: 62-66

［5］薛钢，赵瑞.矿产资源补偿与资源税费制度改革研究综述［J］. 财政监督， 2015，（6）: 61-63.

［6］Garnaut R，Ross A C.Uncertainty，risk aversion and the taxing of natural resource projects［J］.The Economic Journal，1975，85（338）: 272-287.

［7］Souza D，Dollery E，Kortt A.A Critical Evaluation of Australian Mineral Resources Rent Tax［J］. International Journal of Public Administration，2016，22（5）:1-9.

责任编辑：赵薇薇

International Reference for the System Construction of Natural Resource Tax and Fee：Some Thoughts on Resource Tax Reform in China

Gang Xue & Shijie Mao

Most of the modern market economy countries have established sound resource tax and fee systems，which focus on enterprise income tax，natural resource rents and taxes，as well as relevant tax incentives.The compensated m ining system of tax and fee，which established in 1982， has a lot of problems，including the confusion between relevant tax and fees，difficulty in reflecting the ecological value，lack of inter-generational compensation mechanism，and unreasonable pattern of benefits distribution.This paper analyses the system construction of natural resource tax and fee in foreign countries，and then puts forward some suggestions on the improvement of natural resource tax and fee system in China.

Natural resource Tax and fee system International comparison

F810.42

A

2095-6126（2016）07-0014-05

*本论文系国家社会科学基金项目“基于资源补偿视角的矿产资源税费制度改革研究”（项目编号：14BGL027）的研究成果。