对资源税制改革理念的分析和探讨

蒋　震（中国社会科学院财经战略研究院　北京　100028）

张欣怡（北京语言大学　北京　100083）

对资源税制改革理念的分析和探讨

蒋震（中国社会科学院财经战略研究院北京100028）

张欣怡（北京语言大学北京100083）

内容提要：资源具有多方面的特点，当它被特定人群占有时，会影响公共利益；它的供给稀缺性特点，会带来级差收益；它的可耗竭性，又在一定程度上对资源的代际分配造成影响。从国外资源税制设计来看，资源税制的内容既包含体现资源权利的权利金制度，又包含资源租金课税制度，框架设计均体现了各自的功能定位，我国在推进资源税改革时，可以充分借鉴各国的有益做法。人类文明在不断升级，知识信息文明下资源的内涵和外延在发生悄然变化，由此需要开拓思维，逐步创新资源税制度。

资源税级差收益代际资源分配知识信息文明

2016年5月，财政部、国家税务总局出台了《关于全面推进资源税改革的通知》（财税［2016］53号），决定实施一系列资源税改革措施，包括扩大征收范围、实施从价计征改革、全面清理涉及矿产资源的收费基金、合理确定税率水平、加强税收优惠管理等内容。此次资源税改革是财税体制改革一揽子改革措施的一个方面，对于“理顺资源税费关系，建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度，有效发挥其组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护的作用”有着非常重要的意义。从改革的连续性来看，我国资源税改革仍在继续深化的过程之中，在推进税制改革的同时，也需要在新的经济模式下思考资源税的本质，对未来中长期资源税改革进行深入思考。

一、从资源自身特点来看资源税的功能

从字面意义上来理解，资源税是针对自然资源征收的一种特殊税收。正确理解资源税及其发挥的功能，需要理解自然资源自身的本质特征。人类生产、生活方式变化的过程就是不断利用自然资源的过程，自然资源作为不可或缺的生产要素，在其中扮演了至关重要的作用。

在传统农业文明时期，人类最重要的自然资源是土地。这个时期，与土地相关的税收收入成为政府的重要收入来源①我国早在秦朝开征“山海池泽之税”，《汉书·百官公卿表》记载：“少府，秦官，掌山海池泽之税，以给供养。”山海池泽之税是指，在国家之内各个区域内的名川大山、河流湖泊的各种物产、特产都需要课征税收，这事实上是农业文明下的资源税形式，它与土地资源的利用紧密相关。，这可以被看作是“资源税”的最初形式，但这个时期“资源税”与现代意义上的资源税，无论在功能定位还是实际发挥的作用方面，都有所不同。随着人类技术进步的不断突破，传统农业文明升级至工业文明。由于蒸汽机等机器的发明，让人类的生产、生活效率大为提高，一些地下储藏物逐渐显现了巨大的使用价值，特别是可耗竭的石油、天然气、煤炭等，已经成为工业文明下最重要的生产要素，成为创造价值的重要来源。

无论农业文明下的土地资源，还是工业文明下的石油等可耗竭资源，资源税的本质属性都与自然资源的使用价值密切相关，前后两个文明阶段有共性，也有差异。

第一，自然资源是一种公共性较强的产品，它是一种几乎所有产业都与之有关联的产品类型，自然资源被特定人群垄断占有时，显然会对公共利益造成极大影响，因此，国家要以资源税制度来调节资源占有人和其他公民的权利义务关系。这种情况下，国家承担的是保护全民利益的角色，而不单单是资源所有者的身份，由此建立资源税制度的目的是减少公共资源被特定群体占有对其他公民的影响，例如减少由于开采资源导致对生态环境的破坏等。从这个角度来看，很多国家针对资源收取矿产资源权利金，与资源税发挥的功能是不完全相同的。权利金是基于市场交易机制，由资源所有者向资源占有者收取的对所有者权益的一种补偿①从这一点来看，国家在让渡自然资源使用权时和让渡车辆牌照特许权时，对整个社会的影响是不同的。自然资源使用权获取者在开采和使用自然资源时，显然会影响其他公民的利益，而车辆牌照获取者在使用车辆牌照时，只是获取了一种专门的使用权利，对其他公民造成较小的影响。。资源税体现的是国家和资源占有者之间用于补偿公共利益的强制性的行政法律关系，权利金体现的则是市场交易机制中资源所有者和占有者的财产法律关系。两者是完全不同的两个概念。

第二，土地和石油等自然资源，均有着固定的地理位置，导致特定人群占有了特定地块的土地和石油资源，从而剥夺其他人对此资源的占有权，具有供给稀缺性的典型特征，资源税的功能在于它能够有效调节由于资源稀缺性带来的级差收益。这意味着，特定人群在占有自然资源时，需要得到国家、社会其他主体的同意。由此看来，对土地和石油等资源的占有，本质反映了人与人之间的生产关系。资源税制度的设计正是协调自然资源占有人与上述主体之间财产法律关系的一个体现。

土地和石油等自然资源有着显著差异，在农业文明时期，土地在农业生产中所发挥的作用基本上是均质的，它在用于种植农作物方面发挥的效益基本上属于无差别的②当然，有些地块也拥有特定的级差禀赋优势，有些地方拥有特定的农业特产，如云南省适合种植烟叶，其他地方的土地不具备这种禀赋优势。但总体来说，土地用于农业用途所获得效益基本上是均质的。所以说，烟叶税实际上是具有与资源税相同的调节功能，但两者分别与农业文明和工业文明相适应。。而工业文明时期的自然资源具有显著的级差收益特点，例如有些地方的自然资源热值高、开采难度小，这类资源的占有者会获得更大的级差收益，而这种收益不是凭借占有者自身的经营效率实现的，而仅仅是占有更好资源禀赋的地块而获得的。因此，国家通过资源税对资源级差收益进行调整，调节资源占用者之间以及国家、社会之间的分配关系，在一定程度上缓解了由于占有的资源禀赋状况差异而带来的起点不公平问题。

第三，土地和石油等自然资源对代际资源分配的影响不同，土地资源大部分具有不可耗竭性，而石油等自然资源具有可耗竭性，这使得资源税很大程度上具有调节资源代际分配的功能特征。土地资源是可以重复产生效益的，对土地资源征税的代际分配功能要弱一些。而在一般情况下，石油等自然资源的储藏总量是一定的，现期开发总量多一点，会影响未来时期的开发总量。对石油等自然资源征税，发挥资源使用的代际分配功能。因此，资源税一定程度上反映了现期和未来时期之间的分配关系。

第四，技术进步使得资源的内涵和外延发生了显著变化，降低了石油等自然资源的专用性。资源的内涵与市场机制密切相关，资源之所以具有市场价值，是因为它具有作为生产要素发挥使用价值的能力。而技术进步显然会大大扩展自然资源的可利用程度。例如，美国在页岩气领域的关键技术突破，已经对原有的世界能源格局带来了显著的冲击，石油在支撑工业文明发展中的专用性程度在降低，这直接导致了全球对石油资源的依赖程度下降，对石油价格甚至全球地缘政治都带来了影响。值得指出的是，人类文明还在不断进步，从近年来看，工业文明有着向知识信息文明升级的潜在可能性，随着信息技术的突破，云计算、大数据、互联网、智能工程等产业领域取得了巨大成绩，数据以及其中包含的信息资源将成为新的资源。技术进步的新趋势将成为资源税制度变革的重要动力。

第五，从资源税和环境税的功能定位比较来看，两者有着类似的特点，也有较大差别。资源税制度的主要功能定位是调节自然资源的可耗竭性以及特定地理位置引发的级差收益以及调节代际资源分配，而环境税是通过税收手段来调节环境污染物的排放行为。两者是调控功能完全不同的两个税种。不可否认，资源税制度的某些要素设计，也可能会促进资源利用效率的提高，发挥保护生态环境的作用，但是资源税和环境税并不能混同为一个概念。

总之，随着人类文明发展阶段的不断递进，资源的内涵和外延在不断发生变化，基于级差收益调节功能和代际分配功能而设计的资源税制度，也要随着文明发展阶段的不断进步而适时变革，更好地提高自然资源的配置效率。

二、从资源税功能看国外资源税制设计的相关理念

从国外资源税制来看，许多国家都设计了针对资源的权利金制度（Royalty）和资源租金课税制度（resources rent），可以与我国资源税制度进行比较和对照。从效率角度来看，来源于不可移动资源的租金无疑是一个比较理想的税基。从现有国外资源税制设计来看，主要有以下一些基本经验与规律。

第一，国家将资源经营权让渡给市场主体，实际上赋予其一定程度上垄断自然资源的相关收益权利。市场主体由于获得资源垄断权利向国家缴纳与此相关的资源垄断租金（Monopoly rents），相当于税收，通常被称作资源超额利润税（Resource Super Profits Tax，简称RSPT）。比如，澳大利亚是一个采矿业十分发达的国家，建立了完善的资源租金制度，资源租金制度主要包括：地下矿藏资源租金（Subsoil M inerals）和油气资源租金税（Petroleum Resource Rent Tax，简称PRRT）。来源于上述两种自然资源的（计税）依据都是资源带来的收益（税息折旧及摊销前利润，简称“EBITDA profits”）。2011-2012财政年度，澳大利亚政府来源地下矿藏资源租金和油气资源的租金税分别达到328.13亿美元和80.92亿美元①Karl Fitzgerald Total Resource Rents of Austrlia-Harnessing the Power of Monopoly. Prosper Australia. ［EB/OL］. https://www.prosper. org.au/2013/12/03/total-resource-rents-of-australia-2/，2016-06-09.。在确定上述两种资源租金（税）计税依据时，都有一套非常完备的租金价值计算方法。以油气资源租金税为例，它的计税依据为应税利润，计算方法为资源开采项目收入减除所有与项目有关的必然支出之外的余额。从这一点来看，我们可以借鉴此类做法，理清资源租金、资源税之间的内在法律关系。

第二，相比较我国资源税中的资源概念，国外对资源概念的界定要宽泛许多。我国的资源概念主要特指自然资源，而一些国家将可能具有垄断性的非自然资源也包含在了资源税制度的调节范围。例如，澳大利亚在其资源租金课税制度中，明确列明纳入税基的范围，包括土地（商用、农用、居住等）、地下矿藏资源、油气资源、水资源、出租车牌照、航空权、公用事业、渔业拍照、林权、博彩、卫星轨道、互联网基础设施、域名注册、银行牌照、停车、公共交通等各种领域的一系列资源。从这个角度来看，资源的本质体现了资源占有者和其他社会群体之间的关系，只要有可能引发“排他性”的资源垄断性行为均可纳入资源税的调控范围。

第三，很多国家在计算资源租金税的计税依据或者税率时，都面临一个非常尖锐的问题，即如何区分是资源垄断权利带来的收益，还是开采者通过自身经营效率带来的收益。如果这个问题解决不了，资源税可能会采用过高的计税依据或者税率，对企业经营效率产生负面影响。目前，仍然没有一个有效的会计计量规则能够将这两者划分清晰。

第四，在现有一些国家的资源权利金中，计税依据的形式多种多样，主要有按照资源产量、资源开采价值和按照资源开采过程中的利润征收三种主要类型。例如，哈萨克斯坦的矿物开采税（相当于权利金）按照资源产量作为计税依据，俄罗斯2015年矿产开采税的税率是766卢布（约11美元）/每吨，并乘以资源耗竭系数；一些国家如墨西哥将资源开采价值作为计税依据；加拿大等国则使用开采利润作为计税依据。无论采取哪种计税依据，都是按照权利金的内在本质要求来衡量资产价值。事实上，可以从两个方面来衡量一个资源的市场价值：一是用市场价值的方法，二是用带来未来收益的方法。用资源所能够实现的收益作为衡量尺度更加符合利益公平原则，在资源还没有给占有者带来利益流入时征税，会对资源占有者带来不利影响。

第五，很多国家除了将石油、矿产等不可再生资源纳入资源税征税范围之外，还将森林、水、海洋等一些可再生资源纳入征税范围，这使得资源税具有了生态环境保护的功能，能够发挥资源税对经济行为的调控作用，我国资源税制改革的内容符合这种国际发展趋势。美国各州拥有开征资源税的立法权，比如，一些州针对砍伐森林征收资源税，只不过不同州对纳税人的规定有所不同，有些州规定森林砍伐者为纳税人，有些则规定加工或者运输木材者为纳税人。

第六，在经济周期的不同阶段，资源税制度对区域收入差距的影响以及其稳定性备受各国关注，一些国家采取转移支付等措施来解决这些问题。在过去相当长的一段时间内，由于新兴经济体的经济增长强劲，对自然资源的需求快速增长，带动了资源价格快速上涨，同时也带来了区域间的财政分配问题。在加拿大，由于对石油需求的迅猛增加、油价上涨，一些富含石油资源的省份，如阿尔伯塔省、萨斯喀彻温省、纽芬兰省等，因此获得了大量资源税或租金收入，而一些制造业较为发达的地区，如安大略省和魁北克省，则与这些富含资源省份的财政收入差距逐步拉大。为此，加拿大通过联邦转移支付来实现财力均等化目标①对这个问题，马珺（2004）对资源税与区域财政能力差距之间的关系，进行了深入研究。。此外，虽然在经济上行时，资源价格猛涨会带来税收收入的快速增长，但经济波动对收入带来的不确定性会影响财政收入的长期可持续性。为应对这个问题，加拿大政府将资源税收入的一部分作为基金进行海外投资，将收益留给下一代，确保资源收入的代际稳定，也在一定程度上烫平了经济波动对财政收入的影响。

三、对知识信息经济下资源税制改革的进一步思考

在人类历史的制度变迁过程中，税收制度从来都是与社会经济形势紧密联系，与特定社会经济发展阶段相适应的。目前，我国面临着供给侧结构性改革的重大机遇和挑战，这些改革措施不仅是让中国获得新的经济增长动力，确保顺利实现既定经济增长目标，更是助推中国由工业文明时代向信息文明升级的重要引擎。随着文明不断升级，资源的概念也在悄然发生变化。与传统经济增长依赖于传统物质生产要素投入相比，知识信息文明下的经济增长更加依赖于知识信息的积累，数据信息将成为源源不断地创造价值的来源。

事实上，随着互联网技术的不断成熟，云计算、大数据、物联网、智能工程等领域不断突破，已经颠覆了人类的传统生产、生活方式，让我们能够不再受物理状态、地理位置的局限来全天候地配置资源，供给和需求之间的信息不对称程度在显著降低，供给能够迅速根据需求的变化而适时调整。正如同农业文明的土地、工业文明的石油一样，在知识信息时代，数据信息成为了战略性生产要素，成为继石油资源之后，全面影响知识信息时代生产、生活方式的重要内容。

2012年3月，奥巴马政府在美国白宫官方网站发表了“大数据极其重要”（“Big Data is a Big Deal”）的主题文章，提出了大数据研究与发展倡议（Big Data Research and Development Initiative），主要通过大数据的发展来提高自身从复杂系统中获取知识的能力，并加快大数据在科学和工程技术领域的应用，加强其在国家安全领域的应用，并指出谁能够掌握海量的数据信息，就能够在知识信息时代“胜出”。

这种情况下，如果说单个的、孤立的数据信息不能说明什么问题，那么利用大规模的、具有标准化的大数据能够产生意想不到的效果，甚至能够带来巨大的社会效益和经济效益。因此，大数据是一种国家战略资源，其所有权属于全体公民。近年来，很多大公司凭借有利条件，通过垄断大数据获得超额利益，也引发了社会公众对知识信息时代的大数据资源利用的担心，认为国家应该在大数据的产权保护和利用方面出台政策措施，在大数据的有序利用和信息安全之间有效权衡，把握好度，有效治理大数据垄断问题，确保社会公众在使用大数据方面实现公平目标。诚然，大数据是否属于自然资源，也许会引起争论，但是这种资源与传统自然资源所隐含的社会属性是十分类似的。从这个意义来说，探讨用资源税相关制度，结合我国国情，在即将到来的知识信息文明下创新数据资源利用的新方式，也将成为中长期税制改革的一个新话题。

［1］安体富，蒋震.我国资源税:现存问题与改革建议［J］.涉外税务，2008，（5）.

［2］马珺. 资源税与区域财政能力差距——联邦制国家的经验［J］.税务研究.2004，（1）.

［3］Bryan C. Land. Resource Rent Taxation-theory and Experience［J］. the IMF Conference on Taxing Natural Resources: New Challenges，New Perspectives， 2008，（9）: 25-27.

［4］OECD Economic Surveys CANADA，JUNE 2014.

［5］The Law Library of Congress，Global Legal Research Center［M］.Crude Oil Royalty Rates in Se lected Count ries，January 2015.

责任编辑：高阳

On the Reform of Resource Tax System

Zhen Jiang & Xinyi Zhang

Resources have characteristics in many aspects：when it is occupied by particular groups，it will affect the public interest；its supply scarcity brings the differential profit，and meanwhile its exhaustibility affects the intergeneration allocation of resources to some extent. In the system design of resource tax in foreign countries，the resource taxation not only covers the royalty system reflecting resources rights，but also covers taxation on resource rents. The system design embodies the perspective functional orientation which could serve as a reference for China's resource tax system reform.In the escalating of human civilization，resources connotation and extension changes in the know ledge and information civilization，so we need to open m ind and innovate the resources tax system gradually.

Resources tax Differential profit Intergenerational resource allocation Know ledge and information civilization

F810.42

B

2095-6126（2016）07-0009-05