巧释融资租入固定资产未确认融资费用摊销

王新玲

巧释融资租入固定资产未确认融资费用摊销

王新玲

融资租赁行业“营改增”后，对于出租方和承租方在会计核算时应计算销项、进项税额，进项税额都可以抵扣，不再计入融资租赁资产的成本，未确认融资收益和未确认融资费用的金额也发生了变化。本文从承租方角度阐述了“营改增”之后的会计核算过程，重点归纳了比较简化的账户余额法摊销未确认融资费用，实践中可以结合丁字账户计算应付本金余额。但融资租入固定资产会计核算存在的一些尚待完善之处,需进一步探究。

营改增；未确认融资费用；账户余额法

引言

财政部发出通知自2016年5月1日起，房地产业、建筑业、金融服务业、生活服务业等行业被纳入营改增体系。这标志着我国自2012年起开始试点“营改增”到全面实行“营改增”的结束，是我国税制改革的重大成果。有形动产租赁服务从试点开始就已经成为“营改增”的重要组成部分，按17%税率征收增值税。自2013年8月全国“营改增”试点开始，全国注册的融资租赁公司大幅增长，为企业融资提供了更多的渠道。

如果企业在生产经营过程中需要资金，可选择银行贷款，也可选择融资租赁公司进行融资，那么企业的决策者会选择哪种融资方式呢?融资租赁方式将融资和融物为一体，且融资租赁的还款方式较为灵活,承租人还可以享受加速折旧的优惠。从以上的分析可以看出，选择融资租赁进行融资为较优的方式。本文拟对“营改增”后融资租入固定资产的会计核算及未确认融资费用的摊销进行详细分析。

一、融资租入固定资产的取得

采用融资租入方式租入的固定资产，应在租赁开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额（因增值税属价外税，不应计入最低租赁付款额中，实际支付融资租赁款时再考虑增值税的问题），贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用等，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”。

例：甲公司为扩大生产经营规模，决定从乙公司租入一台专用生产设备，2015年12月15日双方签订租赁合同，合同主要内容包括：租赁期自2015年12月31起至2019年12月31日止共四年，甲公司从2016年起每年末向乙公司支付租金180万元，租赁期满，甲公司可行使优先购买权，购买价为30万元。该设备租赁开始日的公允价值为620万元，合同规定的年利率为8%。租赁开始日，甲公司支付租赁设备相关的直接费用10万元，假定甲公司在租赁开始就投入使用该设备。甲公司采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，采用年限平均法计提固定资产折旧，预计该设备可使用五年，预计净残值为0。假定甲公司准备租赁期满行使优先购买权。（假定计算结果保留两位有效数字）

2015年12月31日租赁开始日账务处理：

最低租赁付款额=180×4+30=750（万元）

企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应该采用租赁合同规定的利率作为折现率。假定本例采用合同规定的年利率8%作为折现率。

最低租赁付款额的现值=180×（P/A，8%，4）+30×（P/F，8%，4）=180×3.3121+30×0.7350=618.23（万元）

租赁资产的公允价值620万元高于618.23万元，所以租入固定资产的入账价值=618.23+10=628.23（万元）

借：固定资产——融资租入固定资产628.23

未确认融资费用131.77

贷：长期应付款750

银行存款10

二、未确认融资费用的摊销

未确认融资费用其实就是承租人向出租人支付的融资利息，承租人支付租金时，即包括支付的本金，又包括支付的利息，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法摊销一部分作为当前的融资费用。在分摊未确认融资费用时，应采用实际利率法。但确定融资费用分摊率时，应关注融资租入固定资产的入账价值。

上例中以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产的入账价值，应将合同规定利率作为分摊率。

接上例，分摊未确认融资费用以合同利率作为分摊率。

（1）2016年年末支付融资租赁费、摊销融资费用并计提折旧（假设按年计提折旧）的账务处理如下：

应分摊的未确认融资费用=（750-131.77）×8% =618.23×8%=49.46（万元），（750-131.77）为长期应付款与未确认融资费用的账户借贷相抵后的余额（丁字账户略），相当于企业实际负担的尚未偿还的本金数，该本金数在全年应负担的利息费用为49.46万元。因甲公司准备行使优先购买权，所以计算折旧时按五年计算。每年的折旧额=628.23÷5=125.65（万元）

借：长期应付款180

应交税费——应交增值税（进项税额）30.6

贷：银行存款210.6

借：财务费用49.46

贷：未确认融资费用49.46

借：制造费用125.65

贷：累计折旧125.65

（2）2017年年末支付融资租赁费、计提折旧会计分录同2016年，应分摊的未确认融资费用=【618.23-（180-49.46）】×8%=487.69×8%=39.02（万元），（180-49.46）相当于上年实际偿还的本金。

借：财务费用39.02

贷：未确认融资费用39.02

（3）2018年年末支付融资租赁费、计提折旧会计分录同2016年，应分摊的未确认融资费用=【487.69-（180-39.02）】×8%=346.71×8%=27.74（万元），（180-39.02）相当于上年实际偿还的本金。

借：财务费用27.74

贷：未确认融资费用27.74

（4）2019年年末计提折旧会计分录同2016年，支付融资租赁费包括行使优先购买权的30万元：

借：长期应付款210

应交税费——应交增值税（进项税额）35.7

贷：银行存款245.7

同时应将融资租入固定资产转为自有的固定资产：

借：固定资产——生产设备628.23

贷：固定资产——融资租入固定资产628.23

租赁期满，承租方存在优先购买权的，未确认融资费用应全部摊销完毕，应分摊的未确认融资费用=131. 77-49.46-39.02-27.74=15.55（万元）（倒挤）。

借：财务费用15.55

贷：未确认融资费用15.55

若当初以租赁资产的公允价值为入账价值的，应重新计算分摊率，该分摊率应为最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值时的折现率，若例题中该设备租赁开始日的公允价值为610万元低于最低租赁付款额的现值618.23万元，则应该以租赁开始日的公允价值610万元为入账价值，在摊销未确认融资费用时，需要重新计算分摊率，计算公式：180×（P/A，i，4）+30×（P/F，i，4）=610（万元）,通过试误法计算，

i=9%604.4

？600

i=10%591.07采用插值法计算出分摊率i=9.33%，摊销未确认融资费用的计算过程同上，只是分摊率发生了变化。

三、“营改增”后融资租入固定资产会计核算存在的尚待完善之处

本文中笔者是从较简化的模式分析了“营改增”后融资租入固定资产的会计核算过程，简单明了，便于理解。本文中的最低租赁付款额没有包含增值税，原因是增值税属价外税，实际支付时直接计入进项税额，可以被销项税额抵扣。从另一个角度看，增值税额将来也要支付给出租方，应将增值税包括到最低付款租赁额中，而根据租入固定资产的入账价值中不应含有增值税额，且出租方没有开具正式的增值税专用发票，出租方只有在收到承租方支付的款项时，才能依据合同和收款金额开具增值税专用发票，所以在取得融资租入资产时这个税额还不能直接计入进项税额，只能把税额计入未确认融资费用当中，将来摊销未确认融资费用时再把一部分金额计入进项税额中。这种处理方法也有一定的道理，但是会计处理比较麻烦。选择哪种处理办法更科学,还有待进一步探究。

[1]中国注册会计师教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2016.

[2]财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2014.

[3]财政部.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2015.

（作者单位：山西财贸职业技术学院）