浅议结构与能动在管理会计控制系统变革中的作用

长沙理工大学　刘颖达　曹蓓

浅议结构与能动在管理会计控制系统变革中的作用

长沙理工大学刘颖达曹蓓

为了适应企业外部经营环境的变化，在激烈的市场竞争中取得成功，企业必须进行组织变革，管理会计控制系统变革是组织变革的重要组成部分。本文通过运用批判实在论哲学，将二元论方法带入结构与行动中，并结合实体论与认识论，研究结构与能动在管理会计控制变革过程中的作用。

结构与能动 批判实在论 管理会计控制变革

1　“结构与能动”理论

“结构与能动”理论在管理会计中的运用主要是受Giddens结构理论的启迪，是采用了二元论方法进行分析的结果。Giddens的结构理论主要探究个人的社会行动及其能动性与社会结构之间的关系。学者将这种社会哲学运用到公司治理研究中来，将公司员工的个体行为及其能动性与公司管理的结构与环境相联系，找寻最有利于企业长远发展且利润最大化的管控办法。

批判实在论为会计研究主客观的分立提供了新见解。批判实在论是放弃了新实在论那种接近于素朴实在论的一元论的认识路线，改而采取二元论观点，认为认识的主体和被认识的客体二元地存在着，从而把意识和客观世界对立起来。根据批判实在论，事件与现象并不是自行发生的，而是在物体潜在的权力属性下衍生出来的产物。在社会环境中，引起事件的事物就是社会结构。一个社会结构是内在相关事物的系统。如果两种物体或者状态没有彼此就不能存在，那么这两者之间存在着内在和必然的关系，比如丈夫与妻子。当两个社会事物合并组成一项结构，这些结构产生了某些属性，对于那些独立的物体与条件，结构属性不能减少，比如，员工在官僚体制下有管制有效率的工作。结构既是内在的也是偶发地与其他结构相关，随之组成了更庞大的社会体系。结构有它自己一套总的“工作方式”，在批判实在论中通常被描述为“机制”。

结构作用与事件之间的重要中间变量就是行为人，拥有时间和权力的行为人。所以，结构的作用和行为人的权利有着明显不同，结构通过赐予行为人权力，利用奖罚约束其行为。因此，那些在结构大环境中占据优势的行为人，既可以维持有利于他们的结构，也可以在不利状态下改变结构本身。比如，在经济萧条的时候，企业管理者可能会通过减少劳动力来稳定企业的利润。同时，行为人的能动性反作用于组织结构，因为所有的决策都是行为人拟定与操作的，他具有“自主性”，在考虑个人利益的情况下进行最终组织结构的改革。也就是说，结构与能动两者形成相互影响和制约的关系，并且在相互作用的同时螺旋上升，推进企业的发展。

2　管理会计控制系统

管理会计的发展可以划分为三个阶段：一是执行性管理会计阶段（20世纪50年代以前）；二是决策性管理会计阶段（20世纪50年代以后）；三是权变性管理会计阶段（20世纪80年代以后）。无论怎样来划分管理会计成长与发展的阶段，管理会计均具有两重属性，即管理会计信息支持（系统）属性和管理会计控制（系统）属性。作为信息支持系统，它是一个通用、客观、透明的精细化价值驱动因素（value drivers）分析与决策的信息平台；作为管理控制系统，它是一个基于价值驱动因素分析后对组织经营活动的行动规划、细化与管理控制的控制体系。

3　“结构与能动”理论对管理会计控制变革的影响

在企业的长期发展过程中，企业外部环境的结构变化将会对其内部结构变革产生影响，比如中国在2001年加入WTO就反映了一种企业外部结构情形的变化，这个变化迫使我国企业进行改革、对外开放、财会管理制度与国际接轨等。所以，我们可以认为外部结构环境的变化推动着所有者管理层引发管理会计控制工作的变革。与此同时在企业内部，结构背景也有自身引起改变的动力和压力。在实际操作中，我们不难发现企业的管理惯例和程序都或多或少受企业创始人、高管层或者大股东的意图影响。按照批判实在论的精神，我们必须得理解行为人运作的环境即结构环境。比如财务总监一职，往往都是在受到董监高高度信任的前提下进行工作的。基于这种坚固的信任关系，企业对于到期更换岗位等不利于信任关系的制度均未贯彻到底。延续同一种管理控制系统证明此岗位工作者对管理者工作是不可或缺的，因为任何管理控制实践的改变都会破坏工作中的信任关系，特别是涉及部门整改等问题时，由于其他员工更多地参与到组织事务管理中，之前的信任关系将变得复杂且不可控，管理层或者股东在面对新局面时会充满排斥和戒备情绪。

在企业改革发展中单凭企业制度本身或者仅依靠管理层、大股东愿意进行制度变革是相对比较困难的。相对于企业自主破茧改革，外部的冲击会给企业带来更大的、不可避免的变革影响。比如在1987年欧洲的企业被强制要求执行GGCA时，许多企业的经理别无选择只能贯彻落实这项会计变革。外部变化倒逼了企业改革，企业为了满足GGCA计划的要求，会计信息系统不得不做出一些改变。而在此过程中对财务总监而言，任何超出法规界线的变革都是不必要的，这会使问题更复杂，因此他试图保持现状，认真部署战略，尽量搁置管理控制实践的变革，延缓对分权制的预算控制系统的改革。最终企业在个体与集体利益相冲突的过程中，进行了艰难的蜕变，不得不说企业的每一次变革都是行为人相对妥协的结果。

由于管理会计控制做法的变化不单单是结构环境变化的作用，还有行为人能动的作用。尽管变化了的结构环境在给行动人施加压力做出某一行为方面发挥重要作用，然而，这些结构环境也是被占有结构内设岗位的行动人主观权衡过的。我们注意到“经济理性行为人”做出的这种主观的权衡并不仅仅是用经济微分学计算得出的，相反，行为人是运用多元的有时甚至相矛盾的解释性框架来做出权衡。依据批判实在论，当组织结构可能将行为人推向某种方向时，是行为人自己最终采取了行动，组织结构并没有强迫行为人，它仅仅给不同的做法赋予了有差别的标签。当行为人涉及到不同的结构环境把他们推向不同的方向时，行动人自身的选择就变得更加重要。虽然行为人有自由对这些结构环境做出不同的解释，但这种自由本身是受到限制的。因为没有任何一个所有者能对榨取企业价值或者企业竞争力的减弱漠不关心，这就影响了管理会计控制的基本设计。另一方面，有时候结构化压力根本没有给行为人的解释留有余地。比如财务政策的修改与拟定导致我国企业财务部业务操作流程不得不进行改革，这是由不得财务人员进行辩驳和反抗的。

不同结构化的约束、理念和变化对行动人行为的影响也发挥了显著的作用。历年来，我国会计主管部门、会计教育界都对下一代的财务总监设计了新一套标准化的理想典范，也因此创造了管理的新理念。像其他任何地方一样，新的管理理念就会涉及新的管理控制实践，例如现代的预算控制技术，新的成本核算方法和新的绩效评价系统。新生代的企业所有者也深陷于由商学院、大型跨国公司和管理咨询公司制造的新的管理理念。也就是说，国家对推广现代管理模式也起到了很显著的作用。

［1］Stergiou K，Ashraf J，Uddin S.The role of structure and agency in management accounting control change of a family owned firm：A Greek case study［J］.Critical Perspectives on Accounting，2013（1）.

［2］王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来［J］.会计研究，2014（1）.

［3］冯巧根.行为动机、环境不确定性与管理会计控制系统［J］.中南财经政法大学学报，2014（5）.

F234.3

A

2096-0298（2016）08（b）-021-02

刘颖达（1991-），女，汉族，湖南长沙人，长沙理工大学经济与管理学院会计硕士研究生，主要从事企业财务会计方面的研究；曹蓓（1992-），女，汉族，江西南昌人，长沙理工大学经济与管理学院会计硕士研究生，主要从事企业财务会计方面的研究。