新收入准则下客户合同收入会计确认研究

向延飞



新收入准则下客户合同收入会计确认研究

向延飞

摘要：随着全球经济一体化的发展，我国有越来越多的企业走向了国际市场，在这样的环境中企业就必须遵循国际会计准则的要求来开展财务工作，所以对新收入准则下客户合同收入会计确认进行研究十分必要。

关键词：收入准则；合同收入；会计确认

一、新收入准则的发布背景

国际会计理事会美国财务委员会联合对收入准则进行了修改，我国的跨国企业必须了解准则的变化。认识到其对行业的影响，只有这样才能实现未来更好的发展。收入是评价企业经营结果和财务状况的重要依据，但美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会在收入确认环节有很多不同之处，两个组织经过研究，决定对现有收入确认原则进行修改，以达到统一、可比的状态。新收入准则的制定包含以下目标：第一，改变组织间确认收入要求不一致的缺陷；第二，在收入确认问题上建立一个稳健的框架；第三，提升实际工作中不同市场、不同地域、不同企业收入数据的可比性；第四，为不同的财务信息使用者提供高质量的信息；第五，弱化对企业财务的一些硬性要求，并对财务报表的准备工作进行简化处理。

二、收入确认复杂性的原因

收入是企业损益表中的主要构成因素，被企业财务人员及财务信息使用者高度关注，收入确认也一直被认为是较为复杂的会计事项：首先，持续经营假设将企业连续不断的经营活动划分为若干个相等的会计期间，且在每一个会计期间都要进行分期核算及编制报表，而利润表本身是一个时期报表，其反映出在某一特定会计期间企业的经营成果，提前或者延后确认收入都会干扰到企业当期业绩的真实反映；其次，在激烈的市场竞争中，商家会使用各种营销方式来增加收入，这使得收入确认变得越来越复杂，这些复杂的收入事项该如何合理确认成为当前会计实务理论界的重点研究课题；最后，收入确认时点问题，我国会计准则和IASB的规定基本一致，即商品所有权上的风险和报酬都转移给了买方时，且卖方不能再进行控制时就是收入确认的时点，而GAAP则规定在收入已经实现或已经赚得时就应该进行收入的确认。上面提到的三个问题实际上就是收入确认的难点所在，GAAP众多的收入确认指南的关键分歧点就在于收入时点的确认上，为使所有会计主体的收入确认标准更加趋近，收入数据本身更具可理解性和可比性，相关的财务报告更具可靠性，国际会计理事会和美国财务委员会才决定创新、修改收入确认准则。

三、新收入准则下客户合同收入会计确认的主要变化

（一）识别与顾客签订的合同

企业与客户签订的合同可以是书面形式的，也可以是口头形似的，甚至可以是其他隐含形式的，但无论是什么样形式的合同，交易双方一定存在权利义务关系，企业对合同中的所有条款要做出正确的解读，以便新的收入模型能被恰当运用。所以，企业要了解自己所处环境下合同建立的程序。

（二）待履行义务

在新准则环境中，下列情况合同中的单个商品可看作一个收入元素来进行单独收入核算：第一，企业在日常的生产经营活动中一般分开销售此商品或劳务；第二，可以单独给顾客带来利益的商品或劳务。此外，如果多个商品之间有紧密的联系，则可作为一个整体来看待，如果商品是专门为客户而定制的，则可视为一个待履行义务。任何一个待履行义务的交易价格都需要应该单独确定，这也是现行准则中没有说明的地方。新准则要求企业确认收入的时点要在待履行义务完成之后，这与现在准则中规定的企业转移风险和收益后确认收入的规定又有明显的不同，企业确认收入的时点将因此而改变。

（三）合同的修订

合同价格及范围的修改在一些行业中较为常见，但准则中却没有关于合同修订的具体指导，新准则下要视对合同的修订实际情况来判断其是否属于一个独立的合同，如果合同修改导致履行义务的定价发生重大的变化，并且合同本身基本已经独立于现有合同，那么这种修改过的合同就应被视为一个新合同，反之，被修改过的合同仍然属于现有合同的一部分。但在后一种修改的情况下，会计收入的确认时点很可能被改变。

（四）在一段期间内完成待履行义务

企业完成了待履行义务实际上就是在一定的期间内转移了商品的控制权，但也需满足下列条件之一：第一，企业制造了一项资产，并且这项资产创造后或控制权一直在顾客手中；第二，企业没有建造对企业有其它用途的资产，并且顾客同时享有企业执行每项任务所带来的收益，或其他企业无需重开展相关工作来完成对客户的剩余义务，或企业已经获取了完工部分的报酬并且在可预见的未来会顺利的完成这个合同上的约定。这个指导意见可以用来判定某个待履行义务是否适用完工比例法，影响着某一特定业务的收入确认是在时间段还是时间点上，对于建造业来说是一个重要的变化。

（五）担保

原来的担保行为被任认为是一种销售成本，而新准则认为如果客户有权单独购买担保或担保超出了一定范围，那么担保行为就属于一项独立的待履行义务，并且独立的来确认收入进行账务处理，这导致在担保价格重大且担保期限很长的情况下收入确认重大改变。

（六）信用损失的列示

假如收入的可回收性较低，在原收入准则下企业就会推迟合同收入的确认时点，而在新收入准则环境下，企业要先对客户信用损失进行计量，并在利润表中列示不可回收的金额，这会对利润表上的相关指标带来严重的影响。当满足一定的具体条件时，完成合同所付出的相关成本要资本化，如果企业预计能够收回合同成本，那么这些成本要被确认为企业的一项资产，确认资产时要满足下列条件：第一，这些成本的发生与合同本身有着紧密联系；第二，成本的发生增强了某些资源，而这些资源在未来会被用于履行义务；第三，未来预计能够收回这些成本。企业要拓宽获取成本信息的渠道，并采取合适的成本摊销方法。另外，新收入准则要求企业信息披露全面，只有这样信息使用者才能更好的理解收入的性质，企业要披露的信息至少应包括：第一，相关合同内容；第二，为合同应用新准则而作出的判断及改变；第三，为获得或完成合同而确认的资产；第四，其他有关于企业经营活动和企业前景的信息。

四、新收入准则合同收入会计确认的合理性及意义

（一）对收入确认的条件进行了统一

以往各行业有不同的收入确认准则，行业间的统一性和科比性较差，新收入准则采用基于合同的收入确认模型有效了解决了这一问题，使收入确认变得更为简洁、方便，不同行业及企业间的数据信息更具可比性，会计信息可以在决策中起到更大的作用。

（二）融入了资产负债的定义

新收入准则思路下，当企业签订了某项合同即产生了负债及资产，而合同中的资产或负债转移完成后，才进入了可确认收入的时点。这里的资产和负债概念并没有什么特殊性，与其他准则中的资产负债概念完全一致，实际上达到某种统一的效果。

（三）收入披露

新收入准则特别强调了对收入确认信息的披露要求，企业要充分解读、说明相关信息，这有利于信息使用者更好的了解企业的经营状况，并为自己的决策收集更多的依据，有利于其合理决策。

（四）公允的确认收入

融资因素是新收入准则要考虑到的关键点，融资成分过高时企业要调整收入的时间价值，而时间价值是资金运算中的重要组成部分，它的应用将使得收入确认更加公允。

（五）准则容易应用于复杂的合同中

总体来说，新收入准则能够达到最初的制定目的，可以说是美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会趋同合作道路上的里程碑，标志着全球财务工作正在朝着趋同的方向发展。

五、新收入准则下客户合同收入确认对会计实务的影响

（一）基于合同基础上的收入确认

新收入准则认为所有交易都是基于具有商业合同上的，当完成合同约定的权利及义务后，才是收入确认的时点，假设将合同中的“按客户特定要求开发软件”改为其他的标准化合同描述，那么企业所做的就是一款标准化软件，在新会计准则下的收入确认就需在交货之后才能操作，这就体现出了新旧准则的差异。

（二）基于资产负债观下的收入确认模式

我国会计准则和国际会计准则均能够体现出收入的费用观，而且也强调收入确认要符合配比原则和权责发生制原则的要求。在资产负债观念下，企业的收益是当期净合同的增加额，净合同地位增加则企业收益增加，反之，净合同的地位为负则代表企业收入减少，应该确认为负债，若主体权利及义务处于一种均衡的状态，则不需确认合同资产和负债。

（三）依据合同中各义务来分配收入

新收入准则指出，企业绑定出售行为应根据单独售价进行收入和费用的配比，若其中有商品或服务被视为亏损合同时，即使整体业务为盈利状态，也要就该亏损商品的实际单亏损额来单独确认负债。

（四）交易价格的确定

交易价格是企业为客户提供商品或服务获得的对价，确定计入的交易价格金额时，应该通过概率加权平均法计量顾客的信用风险，合同中的交易对价和交易价格之间的差额作计入费用或收益中，例如：A公司向顾客B销售价值100万元的商品，顾客货到付款，结合以往的经验，A公司预计顾客B收到商品后仅会支付80%的贷款，所以，A公司将商品移交给顾客B后确认了80万元的应收账款，若顾客最终只仅支付货款70万元，则差额10万元应计入费用，而不能够抵减收入；若顾客全额付款100万元则差额全部计入收益。

参考文献：

［1］IASB.Exposure Draft IFRS.Revenue from Contracts with Customers，2011.

［2］李桂萍.IASB/FASB收入准则最新进展及其评价［J］.商业会计，2011，（05）：3-4.

［3］王霞.国际财务报告准则修订评析与前瞻.以金融工具合并报表和收入准则为例［J］.会计研究，2012.

作者单位：（湖南善禧文化股份有限公司）