我国小微企业税费负担及优惠政策的效应分析

孙玉栋，孟凡达

(中国人民大学 公共管理学院，北京　100872)



我国小微企业税费负担及优惠政策的效应分析

孙玉栋，孟凡达

(中国人民大学 公共管理学院，北京100872)

[摘 要]研究小微企业税收优惠政策的执行效果及政策效应，观察小微企业的税费负担，分析纳税人税负感的影响因素以及模拟各种优惠标准下的企业税负变化情况等。研究结论表明：小微企业具有减税空间，国家对其优惠政策需要落实；企业税负感会受到多种因素影响；流转税相对于所得税具有更大的减税空间等。根据分析结果，进一步提出了相应政策建议。

[关键词]小微企业；税费负担；税收优惠；企业税负；税收政策；税率调整；财税政策；减税空间;税收制度改革

一、 引言

小微企业是社会主义市场经济的重要参与主体，在经济发展、改善民生、增加就业等方面具有不可替代的作用。国家工商总局在2014年3月公布的《全国小型微型企业发展情况报告》显示，截至2013年年底，全国各类企业总数为1527.84万户，其中小微型企业1169.87万户，占企业总数76.57%(将4436.29万户个体工商户纳入统计后，小微型企业占比达94.15%)。小微企业已经逐渐成为社会就业的主要承担者，解决了我国1.5亿人口的就业(约占总就业人数的20%)，且新增就业和再就业人口的70%以上集中在小型微型企业。近年来我国政府愈加重视小微企业发展境遇，将小微企业视为发展的生力军、就业的主渠道、创新的重要源泉。扶持小微企业发展将有力推动大众创业、万众创新，从而有助于打造新常态下我国经济发展的“新引擎”。

随着小微企业在国民经济中的地位日益重要，小微企业发展面临的问题也日益凸显。当前政策中有关小微企业的表述涉及工信部等四部门提出的“小型微型企业”、税务口径的“小型微利企业”以及其他政策中对中小企业扶持政策中的多种称谓，但对小微企业划型标准主要依据企业的从业人员、营业收入、资产总额等指标。该类以企业规模为依据的划分标准，必然导致小微企业存在明显的两极分化特点：一方面各类新兴行业和新型业态不断涌现，另一方面大部分小微企业仍集中于以资源开发型、产品初加工型、服务低层次型为主的传统行业。而这些传统行业普遍具有技术门槛低、市场竞争充分等特点，在竞争压力下，压缩的利润空间制约了企业扩张的步伐。此外，小微企业由于自身规模较小，抗风险能力弱，在发展过程中面临着融资困难、技术薄弱、管理粗放、人才缺乏等瓶颈，对于外部经济环境与政策环境的变化更为敏感，面临当前“三期叠加”的中国经济阶段性特征问题，因此小微企业也需要政府加大扶持力度。

自2011年以来，我国政府为进一步推动小微企业发展，共出台了30余项扶持小微企业发展的相关政策，其中，2014年9月的国务院常务会议决定全面建立临时救助制度，部署一系列举措扶持小微企业，同年11月出台《关于扶持小型微型企业健康发展的意见》，政策涉及资金支持、简政放权、财税优惠、融资担保、人才引进以及信息系统建设等多方面。我国目前针对小微企业的税收优惠涉及增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、关税、印花税等多个税种，既有直接由小微企业享受的税收优惠，又有为解决融资难等问题而间接由金融机构、信用担保机构享受的税收优惠，并且税收优惠的力度不断增强。然而，大规模普惠式的税收政策是否刺激小微企业的神经，针对小微企业的减税力度是否有必要继续加强，税收政策在小微企业发展过程中如何更好发挥作用，本文将围绕这些问题展开探讨。

二、 相关文献回顾

随着小微企业对于社会经济的作用日益凸显，小微企业的税收政策研究也受到学界关注，研究主要集中在现行小微企业税收优惠的施政意图、问题、改进建议及小微企业税收优惠的政策效果评价。

就税收优惠的施政意图而言，小微企业作为关系社会民生的脆弱经济组织，是当前结构性减税的重点关注对象。安体富认为，继续实行结构性减税的主要内容包括增值税扩围、减轻小微企业税费负担以及关税调整[1]。小微企业税收支持政策应围绕着“减税”目标展开，但就减税力度看，安体富认为现行小微企业的优惠标准滞后于经济发展与企业规模的变化速度，政府应该提高小微企业享受税收优惠的标准，加大税收优惠力度[1]。贾康认为现行小微企业税收支持政策所能给予的政策优惠总体可观，但是单个小微企业享受到的税收优惠有限，同时减税还会伴随着隐性增税，即隐性税外负担的摊派，将影响最终的政策优惠效果[2-3]。此外，也有学者认为现行小微企业的税收优惠政策时限性较强，不利于小微企业获得良好的投资预期等。

保障优惠政策的落实需要对小微税政的实务操作进行探讨。Abrie和Doussy认为税收征管程序会影响小微企业的纳税遵从，建议简并征管程序[4]。田俊敏认为小微企业认定标准不清，计税依据是对公进账还是当月开出的发票面额、核定征收企业可否享受税收优惠等问题缺乏明确规定，影响了政策落实[5]。熊烨强调政策宣传、备案流程、材料准备等对于税收优惠政策落实的影响，认为享受优惠政策的成本过高会导致小微企业放弃税收优惠，并以实地调研情况佐证[6]。李瑞红指出应简化税收申报、降低减税门槛，以真正实现税收优惠的政策目标[7]。综合相关文献内容，简化征税程序、明确法规标准、增强政策执行力度已经成为落实小微企业税收优惠政策的共识。

关于小微企业税收政策效应的研究，学者们从多维度进行评价。如Alain从多个角度对小微企业税收政策的效应进行梳理，阐述了小微企业税收政策在增加就业、提振经济、促进融资等方面的作用[8]。但Davis等的报告中，企业规模与就业增长的关系统计上并不显著[9]。Pagano和Schivardi认为由于科研经费的大量投入，大型企业更有利于促进创新[10]。从国内研究看，政策效应分析侧重于对宏观政策结果的测量，主要关注政策惠及范围、企业税负变化等指标。如杨森平、蔡岳认为增值税的直接减免抵扣作用效果明显，但随企业规模的扩大而逐渐减弱[11]。此外，所得税优惠幅度较大的高新技术企业优惠(15%)、外商投资企业过渡期税收优惠(12.5%)以及研发费用加计扣除等优惠的政策门槛过高，小微企业难以享受。兰飞、李扬子通过问卷调查统计小微企业享受税收优惠政策的企业占比情况[12]。但上述效应分析主要侧重于宏观层面的测算，而忽视了微观行为分析；分析主要为截面数据的静态统计描述，而缺乏动态的情景模拟；分析局限于现有税政优惠幅度的测算，而缺乏对优惠门槛合宜性的探讨。

三、 理论基础

小微企业的税收优惠政策是结构性减税的重要内容，目前对于小微企业优惠政策的解读，较多聚焦于政策的经济调控作用以及促进就业等社会稳定作用。本文将着重从税收公平角度，探讨小微企业税收优惠政策的必要性。对于税收的公平含义，通常从两个角度去解读，即利益赋税论与量能课税论。利益赋税论是基于契约论发展起来的，但在实际操作中，公共产品带给企业的利益无论是利益总额还是边际利益都难以准确衡量，相对而言，企业的税收负担能力则更易观测，且该公平标准也更利于发挥税收的再分配功能。本文将利用量能课税论作为理论基础进行分析。

首先，从目前我国的现行税制看，增值税、营业税等流转税实行的比例税率，税率依行业差异设定。去除小微企业优惠政策的影响，各种规模的企业的名义税负大体是一致的。增值税的小规模纳税人实行3%的简易税率虽然较常规税率更低，但因其不能抵扣，所以企业实际承担的税负基本与一般增值税纳税人保持一致。为保证产业链上各环节的税负一致，不扭曲企业的经济行为，理论上设置统一的比例税率是合理的。且增值税环环抵扣的征收模式也要求产业各环节设置统一的比例税率，否则某一环节实行低税率实质上是将该环节的税负转移给了产业链上的下一环节。但对于小微企业来说，目前满足小型、微型企业标准的通常是小规模纳税人，按照简易税率课税，并不纳入增值税抵扣链条，因此理论上对小规模纳税人的低税率并不影响后续环节的增值税课征。此外，从税负的实际归宿衡量，对小微企业与大中型企业参照同等的征税标准课税是否公平还需商榷。根据马歇尔的税负归宿理论，税收转嫁的程度取决于征税后价格的变动程度，而价格则取决于产品的需求弹性与供给弹性。从小微企业的行业分布看，大部分小微企业仍集中于以资源开发型、产品初加工型、服务低层次型为主的传统行业，而这些传统行业的市场竞争较为充分，相似产品的同质性较为明显，小微企业面对的是一个需求弹性较高的市场环境，议价能力相对较低，这也决定了小微企业的税负并不容易转嫁给其他厂商或消费者。相对于议价能力较高的大型企业，同等名义税负下，小微企业税负转嫁渠道不畅，必然造成实际税收负担更重。因此，对小微企业流转税实行税收优惠，有利于确保税收公平，此外，对间接税的税收优惠也会在一定程度上减轻作为实际税负归宿的终端消费者的负担。

其次，根据量能负担原则，企业所得税应该对盈利水平较低的小微企业实行低税或免税政策。我国当前企业所得税采用25%的比例税率，基于保护税源、避免企业出走的考虑，我国的企业所得税并没有根据量能负担原则实行累进税率，但这并不妨碍对微利企业采用优惠的税率。且当前我国实行以流转税为主的税制结构，企业所得税收入在税收总收入中占比较低，对微利企业采取税收优惠对税收收入的总体影响较小。

此外，当前的小微企业税收优惠政策并不一定会扭曲企业经济行为，妨碍税收中性。各学派对于税收中性的理解不尽相同，其中新古典学派主张国家不干预经济，税制设置应尽量做到完全不干预市场经济运行，而根据新制度学派对中性的理解，认为如果税制设置能够反映诸如税负公平、平等纳税等因素，为纳税人提供一个相对公平的竞争环境，则同样有助于税收中性的实现。

根据上文分析，小微企业的税收优惠具有促进税收公平的效果。但小微企业优惠政策的执行细节却可能对企业经济行为造成扭曲，例如现行增值税、营业税关于小微企业的优惠采用起征点而非免征额，导致在优惠标准临界点时税负激增，会影响企业的经济行为。

四、 小微企业税费负担的敏感性分析

(一) 样本选择与数据来源

本文所讨论的政策效应分析是依托于课题组小微企业调研取得的数据。问卷调查的时间区间选择2008—2012年*问卷选择收集2008—2012年区间的数据，主要基于如下考虑：2008年后，受世界性经济危机影响，小微企业市场环境恶化，生存压力增大。2013年之前，小微企业税收优惠标准低，且从调研情况看，执行力度不佳。2013年出台的财税〔2013〕52号将小微企业增值税、营业税的起征标准提高到2万元，且国家开始重视小微企业的税收扶持政策，政策执行力度加强。问卷想要观察小微企业是否真正感受到税负压力，以及减税政策是否是迫于企业税负过重的呼声，并试图模拟各种优惠标准对企业税负的影响，因此将数据期限选择在2013年以前。共计5年的企业信息。数据选取了山西、辽宁、江西、广东、四川、陕西6省典型城市的抽样企业信息，样本量共计2484个，其中大型企业41户，中型企业134户，小型企业369户，微型企业1940户。抽样分布为样本城市所有大型企业的10%，中型企业的5%，小型企业的2%，微型企业的1%，个体工商户的0.5%，每一类型企业均覆盖国民经济行业分类(GB/T 4754-2011)中的20个门类，样本企业与全部企业行业分布比例基本相同。样本企业在2008—2012年期间有持续的生产经营活动。

(二) 税负感影响因素分析

英国经济学家科尔贝说过：“税收的艺术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫。”因此，分析企业税负感的影响因素，有助于了解哪些因素的变化会加剧企业的税负感，纳税人是否对税费实际负担具有较高的敏感性。税负感影响因素分析旨在考察纳税人税负感受的影响因素。税收最终关系到纳税人的财富水平。根据配第的观点，财富是相对概念，其衡量取决于自身与他人财富水平的比较，当社会削减同等比例的财富后，如果相对财富保持不变，则不会改变人们的财富观感。模型假设纳税人税负感受取决于两方面因素，其一为自身财富量的变化，其二为相对财富量的变化。从收入和支出两方面衡量样本自身财富量，收入方面选取资产、利润等能够衡量收入能力与收入情况的指标，支出方面则选取税收等与税负感直接关联的因素。衡量相对财富可以选取社会工资水平等因素。此外，影响财富的外部环境也应当考虑在内，如行业环境、融资环境、优惠政策等因素。模型的逻辑架构如图1所示。

图1　税负感分析模型逻辑架构

本文拟选用Probit模型分析，考虑到样本数据的获取程度，最终模型将选取企业类型(即大型、中型、小型、微型企业的划分，能够反映企业规模)、利润变化情况衡量纳税人的收入能力，选取税收负担率衡量税收支出水平，选取企业员工工资水平作为衡量相对财富的变量，选取行业、融资环境、优惠政策享受情况衡量纳税人的外部经济环境，模型设定为：

Probit(Yj=1|X)=φ(β0+β1hy+β2lx+β3sl+β4lrbh+β5gz+β6sdsyh+β7yfyh+β8rz)

其中，因变量Y代表纳税人的税负感，变量hy代表行业，变量lx代表企业类型，变量sl代表税收负担率，变量lr代表利润变化情况，变量gz代表企业员工工资水平，变量pyh代表普惠型税收政策的享受情况，变量zyh代表指向型税收优惠的享受情况，变量rz代表融资情况。其中，普惠型税收政策主要指小微企业流转税起征点设定、小微企业减半征收企业所得税等，该类优惠政策旨在扶持小微企业，而不对企业行为进行指向性调节，指向型税收优惠主要指研发费用加计扣除、高新技术企业所得税优惠等对企业行为具有调节意图的税收政策。本文设Y为0～1变量，如果纳税人感到税负重，则因变量值为1，反之为0，此处讨论的税负为税费总负担，它包含纳税主体所需缴纳的税收及其他费用等。变量hy将第一、二产业取值为0，第三产业取值为1。变量lx将小型、微型企业取值为1，大型、中型企业取值为0。变量sl的计算口径为企业税费负担/营业收入。变量lr计算口径为利润较上年度增长比。变量pyh与变量zyh将享受优惠的情况取值为0，不享受取值为1。考虑到流转税税负转嫁更为容易，而所得税税负由纳税人直接承担，变量pyh主要依据所得税优惠情况。变量zyh则主要依据研发支出等优惠的享受情况。变量rz将融资难取值为1，反之取值为0，取值参照纳税人对融资难易的问卷调查结果，而非实际融资额或单位融资成本。

(三) 税费负担情况描述统计

本文对2008—2012年间的样本企业总体税费负担进行评价。现行税费负担的评价旨在了解各类型企业的税费实际缴纳情况，在统计时本文选取了广义税负，即涵盖了政府从企业取得的各类收入，它包括税收以及其他费用。税费负担的计算口径为：(税收合计+费用合计)/营业收入。其中税收合计包含如下税种：增值税、营业税、消费税、企业所得税、个人所得税以及其他各项相关税种。费用合计包含如下项：政府性基金(教育费附加、文化事业建设费、地方教育附加、水利建设基金等)，国有资源使用费(矿区使用费、矿产资源补偿费等)，行政事业收费(工本费、登记费、公证费、证照年检费等)，专项收费(排污费等)以及其他类似政府性收费(如捐赠款、赞助款、罚没款支出、滞纳金支出等)。企业平均负担水平为样本企业税费负担率的均值。

表1　税费负担情况描述统计表

从各类企业的税费负担情况看，样本企业平均税费负担水平为6.38%，平均税收负担水平5.81%，平均费用负担水平0.56%。各类型企业负担差异主要体现在税收负担，因为费用负担情况相近。从统计结果看，小微企业的税费负担略低于大、中型企业，但考虑到企业风险承受能力等其他因素，这种相对的低负担水平具有合理性。从各产业的企业税负情况看，第二产业的企业税费负担最重，第三产业税费负担次之，第一产业负担最轻。从各类企业的税负结构看，增值税、营业税、企业所得税三者为企业主体税种，其中大型企业的三大税种占总体税费的47.15%。中小企业的三大税种占总体税费的80%以上，中型企业流转税与所得税比例为2.08，大型企业的比例为1.94，小型企业为3.15，微型企业为2.62。相对于大、中型企业，小微企业的税负结构中流转税占比更重。

(四) 税负感影响因素结果分析

模型应用的数据为2484家纳税主体的数据集，但由于部分样本相关变量数据缺失严重，模型分析的有效样本数为2089。税负感影响因素模型的回归结果具体如表2所示。

表2　税负感分析Probit模型回归结果

注：**表示5%水平显著，*表示10%水平显著。

从模型结果看，税率作为税负感的直接影响因素，对税负感的影响并不显著。相较之下，融资环境对于纳税人的税负感具有显著的影响，呈现正相关关系，边际效应为0.3334，即恶劣的融资环境会激化纳税人的税负感，当纳税人感到融资困难时，其认为税费负担重的概率提高了33.34%。从优惠情况看，普惠型税收政策享受情况与税负感的关系不显著，而指向型税收优惠政策的享受情况与税负感呈现负相关，边际效应为-0.3140，当企业享受指向型优惠政策时，税负感下降效果明显，纳税人认为税费负担重的概率降低31.40%。此外，纳税人利润变化情况与税负感呈现显著的负相关关系，当年利润较上年利润提高时，税负感下降；企业员工工资水平与税负感呈现显著的正相关关系，随着员工工资水平的提高，纳税人的税负感提高；行业与税负感呈现显著的负相关，由于第一产业样本量较少，数据主要反映了第二产业与第三产业的比较情况，从模型结果看，第三产业的税负感较第二产业轻。

从税负感影响因素的评价结果看，样本企业的税负感对于实际税费规模并不敏感，即税费规模在当前状况下实际上并非税负感的主要影响因素。这种有违直觉的结果说明当前税费负担对于企业而言在可接受的范围内，企业对于税费的具体规模并不敏感。即在该种条件下，小规模的减税力度不会改变企业对税负感的判断，企业还会因为其他市场环境中面对的困境而移情到税收政策的评价上，在合理的税费负担下认为税费过重。从模型中看，融资环境、市场用工成本、经营状况等因素都会导致税负感的变动。企业的效益越好、收入越高，税负感就越低，反之则越高；企业经营环境越差、成本越高，税负感越高，反之则越低。

五、 小微企业优惠政策的效应分析

根据上文税费负担敏感性的讨论，本文通过情景分析，模拟加大减税力度对于小微企业实际税负的影响，分析小微企业税收优惠效果及减税空间；同时，观察对金融行业等外部环境的优惠政策是否起到了支持小微企业的作用。情景模拟是以样本企业经营状况为基点，模拟各种优惠标准下的企业税负变化情况。情景模拟采用灵敏度分析的方法，通过调整小微税收优惠标准，观察样本的总体税负变化及边际税负变化情况。研究目的有两方面：与税负感影响因素的分析相互补充佐证；评价现行优惠标准的合宜性以及进一步优惠的政策空间。

(一) 执行情况的模拟分析

表3　2008～2012年样本企业流转税优惠政策覆盖范围与执行情况模拟

小微企业享受的税收优惠政策主要涉及流转税与所得税。考虑到所得税优惠政策的享受前提在于企业当期实现盈利，本文以流转税为例模拟分析小微优惠政策的执行情况。2008—2012年期间小微企业流转税优惠政策存在变动。2009年起，增值税起征点分别为月销售额2000元～5000元(销售货物)和月销售额1500元～3000元(销售劳务)；营业税起征点为月营业额1000元～5000元。 2011年11月1日起，增值税起征点上调至月销售额5000元～20000元，营业税起征点上调至月营业额5000元～20000元。根据上文标准选择五个观测点(详见表2)为模拟起征点，分析样本企业在实际缴纳中的优惠政策享受情况。从表2结果看，2008—2012年间税收优惠政策执行情况并不理想，政策执行率偏低。

(二) 减税空间的情景模拟分析

1. 流转税模拟

小微企业流转税优惠主要涉及增值税与营业税两方面。小微企业增值税优惠政策以小规模纳税人的月销售额为计税依据，营业税优惠政策以营业额为计税依据。2011年至2014年，小微企业增值税、营业税的起征点已从月销售额(月营业额)5000元提高至30000元。该优惠标准的调整空间会受到增值税小规模纳税人申请标准的制约，根据《增值税暂行条例》，小规模纳税人的申请标准为：工业企业年应税销售额未超过50万元，即月应纳税销售额4.17万元；商业企业年应税销售额未超过80万元，即月应纳税销售额6.67万元。针对流转税优惠标准的情景模拟，本文拟突破小规模纳税人申请标准的限制，模拟流转税起征点在0～15万元区间的企业税负变化情况。模拟结果如图2所示。

图2　各模拟优惠标准下流转税实际税率变动情况

4万元与6.5万元的模拟标准旨在观察以当前小规模纳税人资格的申报上限为起征点时税负情况。在7万元模拟标准时出现边际变动激增情况，说明样本企业的销售额(营业额)在6.5万～7万元间较为集中。从模拟的边际税率变化看，起征点2万元以下的边际税率较低，但斜率较大，4.5万元以下边际税率呈上升态势，而后趋于稳定，10万元以上边际税率呈波动上升趋势。

企业在起征点临界时的边际税负激增影响了税收优惠政策的公平性。流转税纳税人在临界点的边际税负为起征点与适用税率的乘积，与起征点标准呈正向线性关系，以营业税3%的税率为例，起征点30000元时边际税负900元。增值税的小规模纳税人目前适用税率为3%的简易税率，但如果提高起征点超过小规模纳税人的申报标准，企业适用一般纳税人税率，则边际税负情况更为复杂。综上，当小微企业流转税优惠政策采用起征点形式，临界点边际税负会制约流转税优惠标准的政策空间与优惠力度。

上述流转税情景模拟未考虑小微企业涉及代开增值税发票的情况。根据国家税务总局公告2014年第57号文规定，增值税小规模纳税人未达起征点的，当期因代开增值税专用发票已经缴纳的税款，需要在专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后方可向主管税务机关申请退还。该规定实质上将代开增值税发票的小微企业隔离在税收优惠政策以外。

2. 所得税模拟

小微企业所得税优惠主要涉及企业所得税。目前，小型微利企业(划型标准为年度应纳税所得额30万元以下)减按20%税率征收企业所得税，其中对于年应纳税所得额特定标准以下的企业减按50%计征，2012年至2015年间，该标准从6万元提高至30万元。本文拟通过模拟在不同优惠标准下的企业所得税实际税率探讨小微企业的减税效应。本文假定企业所得税优惠政策如下设计：企业所得税税率25%，年实际利润小于30万时享受20%优惠税率，年实际利润小于x万时减半计征(x在3万～30万的范围内取整)。税收优惠政策以实际利润为标准，无其他政策门槛。实际税率=实纳所得税税额/实际利润额。测算结果如图3所示。

图3　各模拟优惠标准下所得税实际税率变动情况

测算可知，实际税率随着所得税优惠标准提升而下降，小型企业实际税率高于微型企业。从实际税率的边际变化情况看，优惠标准在20万以下时税率边际变化下降幅度较快，而在20万以上边际变化走势平稳。小型、微型企业随优惠标准的提升，税率的边际变化缩小，即所得税优惠政策的减税效果随着优惠标准的提高而减弱。

(三) 间接优惠效果分析

根据税负感影响因素分析，融资难易程度对于企业税负感的影响显著。从现行税收优惠政策看，政府为解决小微企业融资难问题，给予金融、担保等相关行业税收优惠政策。本文以金融业小微贷款的相关税收优惠政策为例，分析间接税收优惠效果。涉及优惠政策有两个：其一，2009年出台的关于金融企业计算所得税时，中小企业贷款损失准备金税前扣除政策；其二，2011年11月起，对金融机构与小微企业的借款合同免征印花税政策。本文对间接优惠效果分析的数据来源于历年《中国金融统计年鉴》。

1. 小微企业贷款情况

2009—2013年，金融机构小微企业贷款总量逐年增长，贷款质量不断提高。2009年我国小微企业贷款总量5.43万亿，不良资产比率5.32%，远高于同期大型、中型企业贷款的不良资产比率。2010年、2011年，小微企业贷款总量保持较快增长，增速分别为33.92%和43.20%，同期贷款质量明显改善，不良资产比率分别降为3.25%和2.02%。此后贷款增速下降，不良资产比率保持在2%的水平上。2013年小微企业贷款总量达12.82万亿。

2009—2013年，金融机构的各类企业贷款结构有所调整，贷款投放向中小企业倾斜。小微企业贷款占比有所提高，从2009年占全部企业贷款的21.78%提高到2011年的29.74%，此后贷款占比稳定在30%水平附近。同期中型企业贷款占比在2009—2013年提高约3%，2012年后稳定在35%水平。相比中小企业，大型企业贷款占比呈逐年递减情况，从2009年的45.4%下降至2013年的35.06%。总体看，2012年后各类企业贷款结构趋于稳定。

2. 金融机构享受小微企业贷款税收优惠政策情况

为促进金融机构小微企业放贷，国家规定金融机构享受中小企业贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策。根据财税[2009]99号文规定，金融机构中小企业贷款损失准备金所得税税前扣除标准为：关注类贷款2%扣除；次级类贷款25%扣除；可疑类贷款50%扣除；损失类贷款100%扣除。本文以《中国金融统计年鉴》中小微企业贷款五级分类数据为依据计算，扣除合计与税前扣除政策所给予金融机构的所得税优惠额，具体如表4所示。

表4　金融机构享受小微企业贷款税收优惠政策情况(单位：万亿)

2011年11月后免征印花税政策是促进金融机构加大小微企业放款的又一举措。根据当前借款合同的印花税税率，银行及其他金融组织和借款人按借款金额0.05‰贴花。该项优惠政策对于借款人的优惠金额有限，而对于金融机构的优惠则因为业务的集中而更为可观。

根据计算结果分析，虽然小微企业贷款总量在2009—2013年有了显著的增长，但贷款质量不断提高，不良资产率下降，税前扣除额度与所得税优惠额度总体呈下降趋势。与所得税优惠额度相比，印花税优惠额度很小，仅为所得税优惠额度的2%左右。结合小微企业贷款情况的描述统计分析，所得税优惠政策效果较为明显，小微企业贷款总量与占比增幅显著，但2011年后优惠政策引致的调整基本到位，贷款总量与占比逐渐稳定。相比所得税优惠政策，免征印花税由于优惠力度不足，政策效果并不明显。

3. 小微企业贷款结构分析

随着小微企业贷款量的增长，金融机构为了控制风险，对企业贷款放款形式进行调整，2009—2013年逐渐加大了小微企业抵质押贷款的比重，减少信用贷款比重，这种变化趋势在大型、中型企业贷款中并不明显。以2013年境内企业贷款结构情况为例，小微企业贷款中抵质押贷款占比55.83%，保证贷款33.61%，信用贷款仅占10.56%。相比之下，大型企业的信用贷款占主导，为42.69%，抵质押贷款占比33.06%。金融机构压缩对小微企业的信用贷款，加大抵质押贷款的比重，旨在提高贷款质量，控制贷款风险，从实际效果看，小微企业不良资产比率明显下降。但抵质押贷款的贷款额度也会受到小微企业自身规模的制约。

六、 研究结论及政策建议

本文通过对样本企业的税收政策效应分析，从小微企业税费负担的描述统计、税负感影响因素分析、流转税与所得税优惠政策的情景模拟以及间接税收优惠政策的效应分析等角度，得出如下结论：(1)当前小微企业具有减税的空间，而减轻小微企业税负除了给予更多的税收优惠外，还要保证优惠政策的落实；(2)小微企业对于当前的税费负担实际规模并不敏感，这一方面说明小规模的减税政策不会影响企业税负感，另一方面也说明当前税收优惠政策的目的在于通过减税提振经济、改善民生，而非迫于纳税人的减税需要；(3)根据税负感影响因素分析，相对于普惠型税收优惠政策，能否享受指向型税收优惠政策对企业的税负感影响更大；(4)流转税优惠政策受到起征点临界税负与小规模纳税人标准的制约，减半征收的所得税优惠边际效果随着优惠标准的提高而减小，相对于所得税，流转税具有更大的减税空间；(5)为促进金融机构对小微企业放贷，拨备税前扣除的所得税优惠政策具有一定效果，但在政策出台2～3年间金融企业已完成其贷款结构的调整，相比之下，免征印花税的优惠政策更多体现了政府扶持小微企业发展的态度，缺乏实际减税效果，此外小微企业贷款的抵质押贷款占比较重，信用资产利用不足。具体而言，本文对小微企业税收政策提出如下五点建议。

(一) 简化纳税申报流程，优化纳税服务

针对政策执行过程中存在的小微企业享受优惠政策的成本过高、优惠政策执行成本过高、政策宣传力度不足等问题，我们建议简化纳税申报流程，优化纳税服务。具体而言，在征管流程上，政府应着力简化会计账目和报税表格，简化小微企业纳税申报程序和纳税申报时附送的资料；取消备案、审批等批准流程，对符合条件的小微企业自动推定享受相关税收优惠政策；推行网上电子报税制度，在实现各部门信息共享机制的前提下，搭建小微企业综合服务平台，整合税费支付系统，对符合优惠条件的小微企业进行网络提醒。此外，政府应优化纳税服务，提高小微企业纳税遵从度[16]。具体而言，各级税务机关应针对小微企业特性，广开宣传渠道；精心选择培训方式和内容，对小微企业特别是小微企业财务人员实施分类培训；对纳税遵从度不高的纳税人实行提醒服务，同时在纳税人符合税收优惠条件时对其进行提醒，确保纳税人知晓并自行选择是否享受税收优惠；应支持税务中介代理服务发展，加强对税务中介的监管。

(二) 提高小微企业流转税优惠标准，将起征点改为免征额

当前小微企业的流转税税收优惠政策采用的是起征点而非免征额，部分原因在于增值税环环抵扣的特点不适用于免征额，免征部分实质上是将税负转移给了下一环节的纳税人。但由于现行小微企业增值税优惠的起征点未达到小规模纳税人申请标准，实质上是对适用简易征收的小规模纳税人的优惠，不开增值税专用发票，未纳入抵扣链条，不存在免征部分的税负向下一环节转移的问题。因此，我们建议将小微企业流转税优惠政策的起征点改为免征额，减轻小微企业税负，避免临界点税负激增。

(三) 降低部分税收优惠政策的门槛，方便符合条件的小微企业享受优惠

通过税负感分析发现，指向型税收优惠对于企业的税负感影响显著。但在实际执行中，指向型税收优惠政策普遍存在高门槛情况，大多数小微企业被拒之门外。我们建议在研发费用加计扣除、高新技术企业认定或其他能够促进小微企业提高技术能力、升级产品的政策方面降低优惠门槛，使更多小微企业受惠。

(四) 探索建立小微企业“多税合一”的新税种或征管模式

从当前税收征管实践看，部分地区的税收征管部门对于小微企业需要缴纳的相关税种实行一揽子征收计划，企业统一纳税，由税务部门收款后进行分账处理。随着小微企业相关税收优惠的落实，从长期税制改革看，政府可以参考国外有关小微企业简化税制、“多税合一”的经验，将小微企业涉及的相关税种进行简并。随着营改增进程的逐步推进，营业税将最终退出。我们建议将小微企业涉及的消费税、资源税、土地增值税、契税、印花税、城市维护建设税、教育费附加等并入增值税，统称小微企业增值税；保留企业所得税和个人所得税；保留在目前的财政体制下不宜合并的车辆购置税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税。

(五) 加强银税信息联动，盘活小微企业信用资产

小微企业贷款中抵质押贷款占贷款总量的半数以上，而信用贷款仅为小微企业贷款的一成。银行为控制小微企业贷款风险而加强对贷款人抵押物、质押物的要求，一方面反映了银行在小微企业相关信息掌握上的信息不对称，另一方面也反映出小微企业信用资产缺乏有效利用。我们建议税务部门加强与银行等金融机构在企业纳税信息方面的数据对接，加强银税信息联动，使纳税记录良好的小微企业能够优先获得贷款，盘活小微企业的信用资产。

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[责任编辑：杨志辉]

Effect Analysis of Tax Fee Burden and Tax Preferential Policies for SMEs

SUN Yudong1， MENG Fanda1

(1.School of Public Administration and Policy， Renmin University of China， Beijing 100872， China)

Abstract:Preferential tax is one of the important means for supporting SMEs.In this paper，the effect of tax preferential policies for SMEs is analyzed.Through observing the tax burden of micro-enterprises，analyzing the influencing factors of the sense of tax burden，and simulating various preferential policies，the paper concludes that：there is still a considerable policy space for further tax cuts，preferential policies need to be implemented；the sense of tax burden is affected by many factors.According to these results，we put forward the corresponding policy recommendations.

Key Words:micro-enterprises； tax fee burden； tax preferential policies； enterprise tax burden； tax policy； tax rate adjustment； financial and tax policy; tax-reduction space； tax system reform

[收稿日期]2015-10-19

[基金项目]国家“985工程优势学科创新平台”专项经费资助项目

[作者简介]孙玉栋(1965—)，男，黑龙江嫩江人，中国人民大学公共管理学院教授，博士生导师，从事公共财政管理研究；孟凡达(1989—)，男，辽宁本溪人，中国人民大学公共管理学院博士研究生，从事公共财政管理研究。

[中图分类号]F810.42

[文献标识码]A

[文章编号]1004-4833(2016)03-0101-10