对新准则中其他综合收益的探讨お

卓越

摘要：在2014年新准则出台以前，其他综合收益的职能一直由其他资本公积在替代行使，很多会计工作者在编制利润表时不能很好地区分其他综合收益和其他资本公积，以至于实务工作中常常出现错报。新准则顺应了与国际会计准则趋同的大趋势，修订了CAS30及其应用指南，从此其他综合收益正式登上会计准则的大舞台。分析其他综合收益与其他资本公积的区别以及新CAS30中其他综合收益的变化，并且对新CAS30中关于其他综合收益的相关内容提出完善的建议。

关键词：新准则；其他综合收益； 其他资本公积

中图分类号： F275.2文献标志码： A 文章编号：16720539（2016）06010203

在2006年财政部发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，要求在所有者变动表中报告“直接计入当期所有者权益的利得与损失”，这是其他综合收益的雏形。财政部在2009年发布的《企业会计准则解释第3号》中提出了其他综合收益的概念[5]，要求在利润表的每股收益项目下增列其他综合收益和综合收益两项，并且报告当期发生的其他综合收益的总额。在2014年1月财政部修订的新CAS30中，第一次正式将其他综合收益纳入准则的正文，并对其他综合收益的定义、分类及列报做出了明确的规定。财政部对于其他综合收益的修订进一步地趋同了国际会计准则，并且这一修订提高了会计信息的质量，体现了决策有用观。

一、新CAS30中关于其他综合收益的内容

新CAS30中明确了其他综合收益的定义，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。并且新CAS30中还指出其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为两类列报：一类是以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目[3]，另一类是以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。新准则中还规定了资产负债表、利润表、所有者权益变动表中均要列报其他综合收益项目[1]，附注中应当披露其他综合收益各项目的相关信息[4]。

二、其他综合收益与其他资本公积的关系

在2014年新准则出台之前，其他资本公积核算的内容很广泛，所有直接计入所有者权益的利得和损失，并且与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济业务，都归其他资本公积核算。其他资本公积核算的内容可以分为两大类：一类具有资本性质，由权益性交易产生的其他资本公积，最终转入“资本公积-资本（股本）溢价”，计入了所有者权益；另一类具有损益性质，由非权益性交易产生的其他资本公积只是暂时反映尚未实现的收益，这时的其他资本公积只是一个暂存账户，待收益真实实现以后，再转入“投资收益”，最终计入了当期损益。新准则出台后，从定义上来看，其他资本公积和其他综合收益反映的内容在性质上是一样的，都是直接计入所有者权益的利得和损失。但从两者核算内容的本质来看又有所不同，以是否是权益性交易为依据，新准则对两者核算的内容又做出了明确的划分：原其他资本公积核算的第一类内容，即由权益性交易产生的，仍然由其他资本公积核算；原其他资本公积核算的第二类内容，即由非权益性交易产生的，现在由其他综合收益核算，并且其他综合收益还要核算两个特有项目——外币报表折算差额和重新计量设定收益计划净负债或净资产导致的变动[3]。确切地说，新准则是将其他综合收益从其他资本公积中解放、独立出来，正式确认了其他综合收益的地位，由其他资本公积完全代替其他综合收益的历史结束了，直接计入所有者权益的利得和损失的业务由其他综合收益与其他资本公积共同一起分工核算。

三、新CAS30中其他综合收益列报的改进

新CAS30中资产负债表、利润表、所有者权益变动表中均要列报其他综合收益项目，附注中应当披露其他综合收益各项目的相关信息。

（一）资产负债表列报的改进

新CAS30把其他综合收益从其他资本公积中独立出来，将其增设为一级科目，与资本公积这个一级科目平起平坐，并且将其他综合收益这个项目在资产负债表中单独列示。其他综合收益在资产负债表中的列示是放在所有者权益这个大类中，列示在“库存股”这个项目之后、“盈余公积”这个项目之前。资产负债表中“其他综合收益”这个项目按照总账科目余额分别填列“年初余额”和“期末余额”两栏，反映的是“其他综合收益”的存量。其他综合收益期末余额减年初余额的差额就是其他综合收益的当期发生额，和同期利润表中“其他综合收益”的当期发生额是一致的。资产负债表与利润表中其他综合收益的逻辑关系正好全面反映了其他综合收益的总体变动情况，能够很好地帮助会计信息使用者分析和预测其他综合收益的变动及影响。

（二）利润表列报的改进

新CAS30规定，其他综合收益在利润表中分两类，并且以其他综合收益扣减所得税以后的净额列示：第一类，以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动和按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。第二类，以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括在其他综合收益科目下核算，除以上不能重分类进损益的其他综合收益项目[2]。其他综合收益这个项目在利润表中列示的位置由原来的每股收益下面改为净利润之后、综合收益总额之前。综合收益等于净利润加上其他综合收益的总额。利润表上很详细地列示了其他综合收益的构成情况，有利于信息使用者更加全面准确地了解其他综合收益的全部情况，有利于其做出决策。

（三）所有者权益变动表列报的改进

新CAS30规定，所有者权益变动表在横向上的所有者权益组成部分中增加了其他综合收益项目，这一变化正好与资产负债表上所有者权益中增加了其他综合收益项目相匹配。纵向上将引起所有者权益变动的项目由净利润和其他综合收益合并为综合收益总额[3]。所有者权益变动表中其他综合收益要列示累计年初余额、本期净发生额和累计年末余额，并且这三个列示金额的关系为：累计年末余额=累计年初余额+本期净发生额。

（四）在报表附注中的披露

新CAS30还规定了企业应当在附注中披露关于其他综合收益各项目的信息：（1）其他综合收益各项目及其所得税影响；（2）其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；（3）其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况[1]。

四、改进建议

（一）增加独立的其他综合收益准则

2014准则的修订主要是针对其他综合收益的列报方面，但是目前还没有针对其他综合收益核算、计量等方面的会计准则，尤其是对于以后可以重分类进损益的其他综合收益项目，除了新CAS30中列举的几种情况，其他的就要靠会计职业经验来进行判断了。这对于实务工作者来说，缺乏关于其他综合收益独立的会计准则和应用指南，难免会对一些实际经济业务的处理产生困惑。因此建议增加其他综合收益独立的会计准则和应用指南。

（二）修改利润表编报的会计等式

一直以来，利润表编报的会计等式都是：利润=收入-费用，在新CAS30明确了综合收益和其他综合收益的概念以后，利润表编报的会计等式就应该修改为：综合收益=收入-费用+利得-损失。并且在会计要素中进行修改，从所有者权益这个要素中将利得、损失拿出来，使其单独成为两个独立的会计要素，并增加综合收益这个利润类的会计要素。

（三）更改利润表为综合收益表

为了更好地体现全面收益观，根据新准则编报的利润表含有两个部分：一部分是净利润；另一部分就是其他综合收益，净利润和其他综合收益合称综合收益。综合收益总额在利润表的每股收益前面反映，因而利润表应该更名为综合收益表，才能更完整准确地体现其列示的相关信息。

（四）为资产负债表中的其他综合收益更名

根据新CAS30的规定，在资产负债表和利润表中都要反映其他综合收益项目，资产负债表中的其他综合收益反映的是期末存量，利润表中的其他综合收益反映的是当期的发生额，两个其他综合收益项目反映的是不同的内容。为了避免引起报表使用者的误解，建议把资产负债表中“其他综合收益”更名为“累计其他综合收益”。

参考文献：

[1]最新《企业会计准则第30号财务报表列报》应用指南（2014）[EB/OL].（2014-12-24）[2015-05-15].http：//www.360doc.com/content/14/1224/20/11809853_

[2]彭宏超.新财务报表列报准则中的利润表变化[J].财会月刊，2014，（7） ： 96-97.

[3]李文彬.对其他综合收益项目的探讨[J].商业会计，2015，（6） ：66-67.

[4]李莉.“其他资本公积”与“其他综合收益”辨析[J]. 财会月刊，2013，（1）：71-72.

[5]曹献雨.列报与改进《企业会计准则第30号——财务报表列报》新变化[J].财会研究，2016，（2）：28-31.