村居审计体制：理论框架和例证分析

郑石桥，吕君杰，张耀中

(南京审计大学，江苏 南京 211815)



村居审计体制：理论框架和例证分析

郑石桥，吕君杰，张耀中

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

摘要：审计体制是审计效果的基础性制度，它通过审计独立性、审计资源配置和审计成果应用三条路径影响审计效果。根据村居审计主管部门和组织模式，目前的村居审计体制有6种情形：审计机关/集中模式，审计机关/派驻模式，审计机关/乡镇模式，农经部门/集中模式，农经部门/派驻模式，农经部门/乡镇模式。不同的审计体制下，审计独立性、审计资源配置、审计成果应用均存在差异，所以审计效果也存在差异。从审计效果来看，审计机关/乡镇模式是首选体制，审计机关/派驻模式和农经部门/乡镇模式是备选体制，其他审计体制都存在某种缺陷。在法律上确认乡镇政府层级审计机关的设置是提升村居审计效果的关键因素。

关键词：村居审计体制；审计效果；审计独立性；审计资源配置；审计成果应用

一、问题的缘起

审计体制是指审计组织的隶属关系，它直接决定着审计制度的有效性与审计质量。[1]改革开放以来，随着我国农村经济社会的发展，村居审计已经以各种形式开展起来,然而，不同地区的村居审计效果呈现较大差异，这其中的原因虽有很多，[2]但村居审计体制是关键性因素之一。现有文献将审计体制作为审计模式①笔者认为，审计体制涉及谁来审计，主要体现为审计组织隶属关系，而审计模式涉及怎么审计，主要体现审计取证策略或模式，一些文献将本文界定的审计体制称为审计模式，本文谈到这些文献时，仍然称为审计模式。，对村居审计模式进行了分类，有的文献还分析了不同审计模式的利弊。一般来说，审计模式主要涉及如何审计，但是从研究乡镇审计模式的文献内容来看，涉及的是乡镇审计的隶属关系，所以，事实上这些文献研究的是乡镇审计体制。乡镇审计模式的研究主题主要有两类：一是乡镇审计模式的分类；二是不同审计模式的利弊。

关于乡镇审计模式的分类，有一分法、二分法和三分法。一分法认为乡镇审计只有一种模式。如杜贞耐等人[3]介绍了淄博市的村居巡回审计庭审计方式。二分法认为乡镇审计有两种模式。如黄秋敏和满玉红[4]认为，农村集体经济进行审计监督的模式有两种，一种模式是由上级主管部门设立的农经站对农村集体经济进行审计监督，另一种模式是由村级集体经济组织直接委托会计师事务所进行审计的模式；刘胜辉和刘立群[5]将乡镇审计模式分为乡镇经管站内部审计模式和国家审计模式。三分法认为乡镇审计有三种模式。如朱朝晖和陈建萍[6]将乡镇审计模式分为农村集体经济审计站审计模式、委托CPA审计模式和农村经济审计监督中心模式；刘胜辉和彭卓[7]将乡镇审计模式分为内部审计模式、国家审计机关派驻审计模式和委托注册会计师审计模式。

关于不同乡镇审计模式的利弊，现有文献主要指出了乡镇经管站内部审计模式的不足，即经管站既充当经营管理者又充当监督人，严重违背独立性原则，其审计结论缺乏客观性和公正性；许多乡镇审计机构的工作人员是临时从财政所、农经站等单位抽调，其各项待遇均受制于原工作单位。[5][8~10]

上述文献对进一步研究村居审计体制有一定的启发作用，然而，关于村居审计不同体制如何影响审计效果还是缺乏系统的理论框架，也缺陷经验证据。因而，本文以审计独立性、审计资源配置和审计成果应用三条路径建立一个关于村居审计体制审计效果的理论框架，并以此为基础来分析不同村居审计体制的审计效果。

随后的内容安排如下：先从审计独立性、审计资源配置和审计成果应用三条路径分析不同村居审计体制的效果，建立一个关于村居审计体制效果的理论框架；然后用这个理论框架分析我国现实生活中存在的各种村居审计体制，以在一定程度上验证上述理论框架；最后是讨论、结论和政策建议。

二、村居审计体制及其效果：理论框架

审计体制就是审计组织的隶属关系。现实生活中，村居审计体制呈现多样化，那么如何评价各种审计体制呢？一般来说，审计终极目标的达成程度应该是评价审计体制的主要标准。如果审计终极目标达成不好，其相关的审计体制就可能是存在缺陷的。审计终极目标的达成情况表现为审计效果，虽然影响审计效果的因素较多，但是审计体制应该是主要因素之一。所以，从审计体制的视角来寻找审计效果差异的原因，是优化审计制度的一条重要路径。目前，村居审计有多种体制，并且审计效果也有较大的差异，那么，村居审计体制如何影响审计效果呢？本文先建立一个一般理论框架，在此基础上，用这个理论框架来分析不同村居审计体制是如何影响其审计效果的。

(一)审计体制及其效果的一般理论

根据系统动力学理论，系统功能决定于系统结构，审计作为一个系统，其功能决定于其结构。审计体制就是审计组织的隶属关系，是重要的制度结构，这种结构势必会影响其功能。[11]那么，这种影响是如何发生的呢？一般来说，审计体制不同，审计工作领导者不同，审计机关的地位和权力配置也不同，这些差异会影响审计独立性、审计资源配置和审计成果应用，通过上述三条路径影响审计效果。总体来说，审计体制影响审计效果的路径如图1所示。

图1审计体制与审计效果

1.审计体制、审计独立性和审计效果。目前学界对审计独立性有不同的界定，代表性的观点包括：DeAngelo[12]认为，独立性反映了审计人员抵制客户选择性披露压力的能力，独立性水平是在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率；Magee和Tseng[13]认为，独立性是审计人员的职业判断与其作出的报告决策的一致性，独立性水平反映了两者之间的一致性程度；AICPA职业道德委员会前主席Higgins将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性。世界审计组织的《墨西哥宣言》将审计独立性分为机构独立、人员独立、工作独立和财务独立。[14]尽管对独立性的界定不同，但是独立性是审计的灵魂，这是大家的共识。

独立性是如何影响审计效果的呢？审计效果是审计成果应用而产生的结果，审计成果的客观公正是审计成果应用的前提，没有客观公正的审计成果，利益相关者可能无法采取有效的行动，从而也无法产生期望的审计效果。客观公正性可分解为客观性和公正性。客观性是指不歪曲事实，是以可靠的审计证据为基础形成判断；公正性是在审计取证及判断过程中，不偏不倚，不有意偏向任何一方，也不有意地想得到某种结果。那么，怎样才能做到不歪曲事实并且不偏不倚呢？基础性的条件是，审计人员与审计当事人没有利益联系，独立性是客观公正性的基础。[15]也正是从这个意义出发，大家公认独立性是审计的灵魂。

那么，审计体制又如何影响审计独立性呢？审计体制不同，审计人员和审计机关的地位不同，能够从机构、人员、工作和财务四个维度对审计系统施加影响的主体也不同，从而审计系统受到的外部影响干扰也不同。审计人员在作出各项选择时，也会考虑自己的利益，也会尽力避免对自己可能带来不利影响的行动方案。在不同的审计体制下，保护审计人员不受外部干扰的能力不同，从而审计人员选择的行动方案也可能出现差异。当一种审计体制能较好地防护各种外部干扰时，审计人员的独立性就会增强；相反，如果一种审计体制不能有效地防护各种外部干扰，则审计人员就可能为了避免不利后果而偏离客观公正，损害独立性。

总体来说，审计体制是审计独立性的保障，而审计独立性又是审计效果的基础，所以，审计体制会影响审计效果。

2.审计体制、审计资源配置和审计效果。审计效果是通过审计成果的应用而产生的结果，而审计成果的生产是需要一定的审计资源来支持的，没有一定的审计资源，当然也就无法生产所期望的审计成果。例如，现实生活中，我国政府审计的覆盖率较低，这其中的一个重要原因就是受审计资源的限制，单靠政府审计机关自己的力量无法实现较高的覆盖率，如果又没有财务资源来实行审计业务外包，则审计覆盖率当然难以提高，而没有适当的审计覆盖率，许多单位根本就没有得到审计，当然也就无从得到理想的审计效果。所以，适度的人力资源和财务资源是获得良好审计效果的基础。

审计资源配置受许多因素的影响。政府的财政状况可能是影响审计资源配置的重要因素，审计体制也是重要因素。不同的审计体制下，审计工作的领导机关也不同。不同的领导机关可能从两方面影响审计资源配置：第一，不同的领导机关调动公共资源的能力不同，如果审计工作的领导机关其本身调动公共资源的能力有限，当然就难以保障审计机关的资源；第二，不同的领导机关对审计工作的重要性可能有不同的认识，一些很有资源调动能力的机关如果对审计重要性认识不足，或者是该领导机关主管很多重要的工作，而在这些工作中审计并不是最重要的工作，则该领导机关也不一定将审计机关的资源配置作为重要的事项来考虑，从而使审计机关的资源得不到保障。

总体来说，不同的审计体制下，领导审计机关的机构不同，不同领导机关调动资源的能力及对审计的重要性排序不同，均会影响审计机关的资源配置，进而影响审计效果。

3.审计体制、审计成果应用和审计效果。审计成果相当于审计产品，而审计效果是消费这些审计产品之后产生的效果，没有审计产品的消费，就不可能有审计效果。审计成果应用就是审计产品消费，没有审计成果应用，审计报告、审计决定、审计建议、审计结果公告、审计信息等得不到利益相关者的关注或应用，则审计效果就无从谈起。所以，审计成果应用是获得良好审计效果的前提。[16]

审计成果应用受许多因素的影响，但是领导审计工作的机关的推动是审计成果应用的前提。从某种意义上来说，领导审计工作的机关是审计产品的主要消费者和推销者，没有这个机关的推动，审计成果将难以得到有效应用。而审计工作的领导机关是由审计体制决定的，在不同的审计体制下，审计工作的领导机关也不同。不同的领导机关从两条路径影响审计成果应用：第一，不同领导机关的权威性不同，从而其推动审计成果应用的力度也不同。有些机关很有权威性，被审计单位或其他部门或单位对于该机关的要求很重视，此时审计成果应用可能较好；而有些机关则权威性不够，被审计单位或其他部门或单位对于该机关的要求不重视，此时审计成果应用可能也就存在困难。第二，不同领导机关对审计工作的重要性排序不同。即使很有权威性的机关，如果其主管的工作较多，而审计只是其主管的工作之一，并且在该机关的工作重要性排序中也并不突出，那么此时，该机关推动审计成果应用的力度也会受到影响，从而审计成果应用的力度也会受到影响。

总体来说，不同的审计体制下，领导审计机关的机构不同，不同领导机关的权威性不同，对审计的重要性排序不同，均会影响审计成果应用，进而影响审计效果。

(二)村居审计体制类型及效果分析

前文从审计独立性、审计资源配置和审计成果应用三条路径提出了审计体制如何影响审计效果的理论框架，下文将用这个框架来分析不同村居审计体制的效果。现实生活中，村居审计体制有多种类型，一些文献将审计体制作为审计模式，对其进行了分类。本文认为，审计体制是指审计组织的隶属关系，所以我们结合村居审计主管部门和组织模式两个维度来对村居审计体制进行分类。观察现实生活，村居审计主管部门主要有两种情形：一是政府审计机关主管；二是政府的农业经济管理部门主管。村居审计组织模式有三种：一是县区政府集中设置村居审计机关；二是县区政府在设置村居审计组织的同时还在各乡镇设置派驻机构；三是由各乡镇设置村居审计机关。给合上述两个维度，村居审计体制基本的情形可如表1所示。下文将用前文中提出的理论框架分析不同的审计体制如何影响审计独立性、审计资源配置，进而影响审计成果应用。

表1　村居审计体制

注：★表示可能存在这种体制。

1.审计机关/集中模式的审计效果分析。此种情形下，由县区审计机关集中设立村居审计机构，对县区范围内的村居进行审计。这种审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用会有怎样的影响呢？就独立性来说，由于是县区政府审计机关直接设立的审计机构，村居组织及利益相关者无法对其形成有力的影响，因而其独立性很强。就审计资源配置来说，由于一个县区辖区范围的村居组织有很多，由县区政府审计机关设置的村居审计机构很可能满足不了众多的村居审计需求；相对于审计客体来说，审计资源短缺，审计覆盖率可能较低，甚至只有在村居组织已经出现严重问题时才进行审计。就审计成果应用来说，村居组织的直接上级是乡镇政府，乡镇政府对审计成果的应用可能更具有权威性，县区政府审计机关的审计成果应用可能还是要通过乡镇政府这个层级，在这种审计体制下，乡镇政府不一定有动力和积极性来推动审计成果的应用。由于这种审计体制下的审计资源配置和审计成果应用可能存在缺陷，所以审计效果难以达到优秀。

2.审计机关/派驻模式的审计效果分析。此种情形下，县区审计机关设置主管乡镇审计的机构，同时在乡镇设置派驻机构，由派驻机构对乡镇辖区范围内的村居进行审计。这种审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用会有怎样的影响呢？由于是县区审计机关设置的村居审计机构，其派出审计机构也归属县区审计机关，村居组织及利益相关者对这些审计机构难以形成有力的影响，所以其独立性很强。从审计资源配置来说，由于在乡镇设置派驻审计机构，相对于审计机关/集中模式来说，审计人员应该相对充裕，所以审计资源得到较大改观，每个乡镇派驻机构的审计人员配置可能要考虑到该乡镇辖区的村居组织数量，因而审计资源配置可能与审计客体数量有一定的适应性。从审计成果应用来说，由于是县区审计机关直接管理派驻审计组织，乡镇政府不一定有动力和积极性来推动审计成果应用，而县区审计机关本身对于推动村居组织审计成果应用可能力不从心。总体来说，由于这种体制下的审计独立性强，审计资源配置相对到位，但是审计成果应用可能存在缺陷，所以相对于审计机关/集中模式来说，审计效果可能得到改进，但是仍难以达到优秀。

3.审计机关/乡镇模式的审计效果分析。此种情形下，县区审计机关设置主管乡镇审计的机构，同时各乡镇政府设置审计机构，对乡镇首长和上级审计机关双重负责，以乡镇首长为主，对乡镇辖区范围内的村居进行审计。这种审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用会有怎样的影响呢？在这种审计体制下，乡镇政府设置审计机构，实行双重领导，同时向乡镇首长和县区审计机关负责，以乡镇首长为主，这种组织模式下，村居组织及利益相关者无法对乡镇审计机构形成有力的影响，所以村居审计组织的独立性不存在问题。从审计资源配置来说，由于是乡镇政府自己设立的审计机构，其人力资源配置会考虑其辖区村居组织的数量，能够达到一定的审计覆盖率，所以相对于审计机关/集中模式来说，审计资源相对充裕。从审计成果应用来说，由于是乡镇政府自己设立的审计机构，乡镇政府是审计成果的直接应用者，所以相对于审计机关/集中模式和审计机关/派驻模式来说，乡镇政府更有动力和积极性来推动审计成果应用。正是由于审计机关/乡镇模式这种审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用都有积极的影响，所以这种审计体制下的审计效果应该是最好的。

4.农经部门/集中模式的审计效果分析。此种情形下，由县区农经部门集中设立村居审计机构，对县区范围内的村居进行审计。这种审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用会有怎样的影响呢？在独立性方面，这种审计体制可能有一定的缺陷，因为县区农经部门是该辖区的农经主管部门，由农经主管部门负责对村居组织进行审计，从某种意义上说是农经部门对自己主管的事项进行审计，因而缺乏独立性。更为重要的是，有很多地区村居财务已经由乡镇农经站代理，在这种情形下，乡镇农经站事实上已经成为审计客体的组成部分，由县区农经部门对村居的审计，乡镇农经站已经成为审计客体，这事实上是上级农经部门审计下级农经部门，独立性方面存在缺陷。在审计资源配置方面，一个县区范围内的村居组织数量较多，县区农经部门设立的审计机构可能难以满足众多的村居组织之审计需求，审计覆盖率可能较低，只能是选择性审计。至于审计成果应用，由于是县区农经部门直接设立审计机构，乡镇政府不一定有积极性来应用审计成果，所以审计成果应用可能存在缺陷。总体来说，这种审计体制不利于审计独立性、审计资源配置和审计成果应用，审计效果可能较差。

5.农经部门/派驻模式的审计效果分析。此种情形下，县区农经部门设置主管乡镇审计的机构，同时在乡镇设置派驻机构，由派驻机构对乡镇辖区范围内的村居进行审计。这种审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用会有怎样的影响呢？就独立性而言，未改变农经部门审计农经部门主管的工作这个状况。许多情形是农经站与审计站合署办公，在实行村居财务由乡镇农经站代理的情况下，乡镇农经站不仅代理村居财务，还以审计站的名义对村居财务进行审计，这在很大程度上是自己审计自己代理的工作，因而独立性严重缺乏。就审计资源配置而言，相对于农经部门/集中模式，人力资源会有所增加，在必要时还可能动员其他方面的力量参与村居审计。就审计成果应用而言，由于是县区农经部门直接管理村居审计，从某种程度上来说，乡镇政府也是审计客体，所以乡镇政府可能缺乏应用审计成果的主动性，审计成果应用可能存在缺陷。总体来说，农经部门/派驻模式下，虽然审计资源有一定保障，但独立性和审计成果应用均存在缺陷，所以这种审计体制的审计效果可能难以达到优秀。

6.农经部门/乡镇模式的审计效果分析。此种情形下，县区农经部门设置主管乡镇审计的机构，同时各乡镇政府设置审计机构，对乡镇首长和上级农经部门双重负责，以乡镇首长为主，对乡镇辖区范围内的村居进行审计。这种审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用会有怎样的影响呢？就独立性而言，由于大多数的乡镇都实行了村居财务代理，乡镇经管站代理村居财务，乡镇审计机构有两种情形：一是独立设置，此时乡镇经管站事实上是审计客体的组成部分，但是这两个部门在业务上都归县区农经部门管理，因而独立性有所损害；二是乡镇经管站与审计站合署办公，有时甚至是经管站领导审计站，在这种情形下，审计独立性严重缺失。就审计资源配置而言，由于是乡镇政府设置村居审计机构，在配置人力资源时，会考虑所辖区域的村居数量，所以相对于农经部门/集中模式和农经部门/派驻模式而言，人力资源的保障程度会有所提高。就审计成果应用而言，由于是乡镇自己设立的审计机构，相对于农经部门/集中模式和农经部门/派驻模式而言，乡镇首长应用审计成果的力度和积极性会显著提高。总体来说，农经部门/乡镇模式下，审计独立性有所欠缺，但审计资源配置和审计成果应用相对有保障，所以这种审计体制的审计效果应该是良好的。

上述各种村居审计体制对审计独立性、审计资源配置和审计成果应用的影响，进而对审计效果的影响，归纳起来如表2所示。

表2　村居审计体制对审计效果的影响

注：“+”表示积极影响，“-”表示消极影响。

表2显示，审计效果最好的是审计机关/乡镇模式，其次是审计机关/派驻模式和农经部门/乡镇模式。当然，农经部门/乡镇模式这种体制要求乡镇审计机构独立于乡镇经管站。我们将审计效果优秀的称为首选审计体制，审计效果良好的称为备选审计体制，审计效果中等或较差的称为缺陷审计体制。

三、村居审计体制及其效果：例证分析

前文根据村居审计主管部门和组织模式将村居审计体制分为了六种类型，并且从审计独立性、审计资源配置和审计成果应用三条路径分析不同审计体制的审计效果，这些理论推导是否正确合理呢？下面，我们将从制度文本和审计实践的角度来分析现实生活中的村居审计体制及其效果，进而验证前文的理论框架。

(一)现实生活中的村居审计体制

中国大陆有32个省级行政区划单位，330多个地区级行政区划单位，2800多个县级行政区划单位，我们通过登录政府官网、百度查询等方式，查找关于农村审计(包括乡镇审计或村居审计，下同)的文件或实践经验报道。结果发现，从制度文本角度来看，各省级行政区划单位都以单独文件或在相关文件中对农村审计体制进行了明文规定，不少地区级行政区划单位、县级行政区划单位也以转发上级文件或专门文件对农村审计体制作出要求；从实践经验来看，一些县级行政区划单位的实际做法超越上级行政区划单位的文件规定。综合制度文本和实践经验报道，现实生活中的村居审计体制基本情况如表3所示，对于其中的一些代表性单位，笔者还到现场进行了调研。需要说明的是：第一，有些制度文本规定由农经部门主管，但业务上接受审计机关指导，从制度文本来看，本文将这种体制确定为农经部门主管；第二，虽然村居审计存在六种体制，但是以农经部门主管村居审计是主流审计体制，[4]其中农经部门/集中模式和农经部门/乡镇模式较多，农经部门/派驻模式较少；第三，根据前文的理论分析，一些有缺陷的审计体制在现实生活中虽然存在，但本文不宜列出这些代表性单位的名单。

表3　现实生活中的村居审计体制类型及其代表

(二)审计机关/乡镇模式的代表：山东临沂市、浙江余姚市、广东中山市

根据本文的理论分析，审计机关/乡镇模式是首选的村居审计体制，山东临沂市、浙江余姚市、广东中山市是这种审计体制的代表。

山东临沂市各县区以经济责任审计的方式开展村居审计。临沂市审计局及各县区审计局通过其经济责任审计中心来指导村居审计，各乡镇成立独立的审计所，由本乡镇主要领导直接分管，业务上接受县区审计局的指导，做到“机构、场所、人员”三独立。在县区审计局的业务指导下，在乡镇主要领导的直接领导下，各乡镇审计办公室卓有成效地开展了村居审计工作，取得了各界公认的好效果，在村居治理中发挥了积极作用。国家审计署网站、《中国审计》、《大众日报》等多家媒体先后20多次进行报道，社会反响良好。《中国审计报》以《这样的审计我们非常欢迎》为题进行了专题报道，审计署领导及一些地市审计机关也到临沂调研或学习。*资源来源：临沂市审计局《审计专报》，2015年第4期。

浙江余姚市设立“余姚市农村集体经济审计中心”，由市审计局管理为主，各乡镇(街道)设立监察审计室，与纪委合署办公，负责本乡镇(街道)农村集体经济的具体审计工作。由此，该市形成了以农审中心为主导，监审合一的农村集体经济审计模式。在这种审计体制下，村居审计取得了良好的效果，促进了农村经济发展，维护了农村社会稳定，同时加强了党风廉政建设，被誉为“小审计”大担当。2013年浙江省审计厅将余姚市乡镇审计工作创新列为全省 30 年审计成果 30 个创新样板之一。[17]

广东中山市审计局内部审计指导中心负责各乡镇审计业务指导，各乡镇设立审计办公室，实行镇街纪检监察机关和审计合署办公，要求各镇区纪检监察和审计专职人员至少配备8人，其中书记1名，副书记2名，2名副书记分别兼监察室主任和审计办主任。在这种审计体制下，各乡镇审计办公室以村居换届为周期，紧紧围绕科学发展主题、转型升级主线和新农村建设等工作，对群众关心的热点、难点问题进行重点审计，对涉农资金和涉农项目进行跟踪审计，从而较好地促进了农村财务制度的建立健全和规范管理，村居审计一直以来走在全省乃至全国前列。*资源来源：《中山日报》，2013年10月16日版。

(三)审计机关/派驻模式的代表：苏州市吴中区

根据前文的理论分析，审计机关/派驻模式的效果虽然不是优秀，但是还处于良好的状态，是一种备选审计体制。苏州市吴中区是审计机关/派驻模式的代表性单位，该区成立乡镇审计服务中心，作为该区审计局下属单位。同时，乡镇审计服务中心在城区、木渎镇、甪直镇、胥口镇、东山镇、临湖镇等乡镇建立审计分中心，形成了具有吴中特色的乡镇审计监督全覆盖模式，充分发挥了乡镇审计在护航农村集体经济发展、服务城乡一体化建设等方面的作用*资料来源：www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992454/3060110.html.。派驻模式可能存在的问题是，乡镇政府对审计成果应用的动力不足。为此，吴中区审计局做了三方面的工作：一是加强与政府相关部门的合作。例如，为推动乡镇财经和工程领域等方面的制度建设，在吴中区审计局的监督及促进下，吴中区纪委、农办和财政局联合出台了《关于完善村级财务集中收付制度的意见》*资料来源：http://www.sjj.szwz.gov.cn/default.php?mod=article&do=detail&tid=984781.；二是为调动乡镇领导支持审计工作，请乡镇领导参加各种相关的审计工作会议*资料来源：http://www.sjj.szwz.gov.cn/default.php?mod=article&do=detail&tid=984966.；三是建立由镇(区、街道)组织、纪检、人事、审计等部门人员参加的领导干部经济责任审计的协调组织*资料来源：http://www.sjj.szwz.gov.cn/default.php?mod=article&do=detail&tid=980728.。

(四)审计机关/集中模式的代表：山东淄博市

淄博市政府制定出台 《淄博市村居审计办法》，创新由县区审计机关负责的“村官直审”、“村居巡回审计庭”等审计方式， 开展了村居负责人经济责任、村居财务、建设项目、专项资金等审计，涉农信访显著下降，在村居治理中发挥了重要作用。其中，淄川区 “村官直审”的做法在中国政府创新研究中心组织的“2013 年度十大政府创新奖”评选活动中入围前 20 名，荣获人民日报社人民论坛杂志社、国家治理周刊等组织评选的 “中国政府创新十佳经验”。然而，除了缺乏明确的法律依据外(临沂市以经济责任审计方式开展村居审计有法律依据，其他各种由政府审计机关主管的村居审计体制都缺乏明确的法律依据)，这种审计体制还存在以下两方面的问题：一是审计力量不足，村居审计面广量大， 县级审计机关往往人力不足，只能完成重点村居、重点项目审计和对上访村等出现问题的村居实施“灭火式”审计；二是部门职责划分和落实不力， 尚未形成开展村居审计工作的倒逼机制和联动机制。[3]

(五)农经部门主管的各种审计体制

由农经部门主管的村居审计体制包括三种：农经部门/集中模式，农经部门/派驻模式，农经部门/乡镇模式。根据前文的理论分析，这三种体制的共同问题是审计独立性存在缺陷，此外，集中模式还存在人力资源不足、审计成果应用方面存在问题，而派驻模式则还存在审计成果应用方面的问题。现实生活中确实存在这三种村居审计体制，由于本文将它们都认定为缺陷审计体制，所以出于可以理解的原因，本文未点名分析具体单位，而是笼统地综合起来分析。

农经部门主管的村居审计的重要缺陷是缺乏独立性。农经部门主管农村集体经济，为加强和规范农村财务管理，村居财务普遍由乡镇农经站代理。例如，通过对威海市74个镇(办)的2801个村居调查发现，已实行财务托管2526个，占90.2%。[10]村居审计的重要内容是村居财务，若由农经部门主管村居审计，则会出现它既是村居财务的代理部门又审计村居财务，形成了自我审计、缺乏独立性的现象。

至于农经部门主管的村居审计在审计资源配置和审计成果应用方面存在的缺陷，也有不少文献进行了分析。例如，农村集体经济审计站审计的模式已经落伍、审计队伍整体素质不高、审计技术手段滞后、审计内容狭隘、审计种类数量和范围有限、审计随意性较大。[9]农经部门主管农村审计存在诸多不足，任务重，工作协调难，落实难，工作缺乏权威性；审计经费无法保证；审计人员无编制，均为农村经济管理员兼职。[2][18]农村集体经济审计处理不到位，对于审计中查实的违法、违纪问题，许多问题久拖未决，最终不了了之；在村干部的使用上，乡镇党委、政府没有将村干部经济责任审计纳入必要的任免程序，从而使审计监督缺乏约束力。*湖南省衡阳市农经处:《湖南省衡阳市农村集体经济审计情况汇报材料》，详见中国农经信息网，2010年9月27日。乡镇经管站实施的审计，由于日常经管工作繁重、兼职人员较多、审计人员专业水平有限，从而难以保证审计业务的有序开展。[5]

总体来说，通过上述例证分析，我们发现，现实生活中的村居审计与本文理论框架中提出的审计体制基本一致，其审计效果也符合本文的理论预期。

四、讨论、结论和政策建议

(一)相关问题讨论

到现在为此，本文已经对不同的村居审计体制的审计效果进行了理论和例证两方面的分析，从逻辑上来说可以形成研究结论了。然而，还有一个相关的问题可能会影响本文的结论，这就是村居审计究竟如何定性？

很显然，村居审计不是民间审计，那么它究竟是政府审计还是内部审计呢？现实生活中，不少地方将村居审计作为内部审计，其业务受内部审计协会指导。[19]这其中的法律渊源是1982年的宪法没有乡镇政府审计，而农业部于1992年5月12日颁布的《农村合作经济内部审计暂行规定》将农村合作经济组织的审计明确定性为内部审计。后来，不少地方的村居组织代行农村合作经济组织的职能，村居审计自然也就成为内部审计。

将农村合作经济组织审计定性为内部审计是有道理的。因为1982年以前的农村合作经济组织是农村人民公社，而公社实行“三级所有，队为基础”，从经济角度来看，公社、大队、生产队是一个经济组织，公社是总部，大队、生产队是分支机构，公社对大队、生产队的审计是总部对分支机构的审计，当然是内部审计。但是，从1983年开始，农村人民公社实行政社分离，而作为单纯经济组织的农村人民公社事实上并未建立起来，村居经济组织基本上都是独立的经济组织，乡镇政府并不是这些经济组织的总部，所以在这种背景下，由乡镇甚至更高层级的政府对村居组织实施的审计就不能再视同为农村人民公社内部的审计。同时，随着我国农村政治经济的不断发展及社会改革的不断深化，政府对农村公共服务的投入不断增加，不少财政资金直接进入村居组织，这些财政资金无疑不是村居集体经济组织自有资金，对这些资金的审计当然不能作为农村集体经济组织审计，而应该是政府审计。从逻辑上来说，政府的农业经济主管部门也是政府部门，而政府审计机关也是政府部门，不能将前者主管的审计作为内部审计，而将后者主管的审计作为政府审计，它们都是政府部门主管的审计。因而，村居审计是在人民政府的领导下，对本辖区内村居经济组织的经济活动和财务收支实行审计监督，并对人民政府负责和报告工作，所以，村居审计不属于内部审计，而属于政府审计。[8]

正是由于相关的法律文献将农村审计界定为内部审计，所以现实生活中，审计机关主管的三种村居审计体制(审计机关/集中模式，审计机关/派驻模式，审计机关/乡镇模式)都存在缺乏法律依据的问题。山东临沂市为了使村居审计有明确的法律依据，以经济责任审计方式开展村居审计，其法律依据是《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》的相关规定，即根据地方党委、政府的要求，审计机关可以对村党组织和村民委员会、社区党组织和社区居民委员会的主要负责人进行经济责任审计。其他各地由政府审计机关主管村居审计都没有明确的法律依据。

将村居审计界定为内部审计还有一种可能的解释，即许多情形下，村居审计是由农经站实施的，而村居财务也是由农经站主管或代理的，所以村居审计事实上是农经部门自己审计自己。很显然，如果是这种意义上的内部审计，则严重缺乏独立性，审计效果缺乏基础。

根据本文的理论框架和例证分析，村居审计主要应该由政府审计机关主管，其性质不能确定为内部审计，而应该是政府审计，不改变目前的这种法律规定，村居审计的独立性、审计资源配置、审计成果应用都可能存在缺陷，其审计效果也缺乏制度保障，所以，从法律上确认村居审计的政府审计定性是提升村居审计效果的关键因素。

(二)结论和政策建议

随着我国农村经济社会的发展，村居审计已经以各种体制开展起来，其审计效果也呈现较大差异。本文以审计独立性、审计资源配置和审计成果应用三条路径建立了关于审计体制的审计效果之理论框架，并以此为基础来分析不同村居审计体制的审计效果。

审计体制是指审计组织的隶属关系，审计体制是审计效果的基础性制度，它通过审计独立性、审计资源配置和审计成果应用三条路径影响审计效果。审计体制是审计独立性的保障，而审计独立性又是审计效果的基础，所以审计体制会影响审计效果。不同的审计体制下，领导审计机关的机构不同，不同领导机关调动资源的能力及对审计的重要性排序不同，从而影响审计机关的资源配置，最终影响审计效果。不同的审计体制下，领导审计机关的机构不同，不同领导机关的权威性不同，对审计的重要性排序不同，从而影响审计成果应用，最终影响审计效果。根据村居审计主管部门和组织模式，目前村居审计体制有6种情形：审计机关/集中模式，审计机关/派驻模式，审计机关/乡镇模式，农经部门/集中模式，农经部门/派驻模式，农经部门/乡镇模式。不同的审计体制下，审计独立性、审计资源配置、审计成果应用存在差异，所以审计效果也存在差异。

从审计效果来看，审计机关/乡镇模式是首选体制，审计机关/派驻模式和农经部门/乡镇模式是备选体制，其他审计体制都存在某种缺陷。从提升村居审计效果的角度出发，村居审计应该定性为政府审计，而在法律上确认乡镇政府层级审计机关的设置是提升村居审计效果的关键因素。

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【责任编辑:陈小昆】

On Village Audit System:Theoretical Framework and Case Analysis

ZHENG Shiqiao, LV Junjie, ZHANG Yaozhong

(NanjingAuditingUniversity,Nanjing211815,China)

Abstract:Audit system is the fundamental system for audit effectiveness. it affects audit effectiveness through three paths: audit independence, auditing resources allocation, application of audit results. According to the organization mode and charge departments, there are six types for village audit system: auditing offices/ centralized mode, auditing offices/ stationed mode, auditing offices/ town mode, agricultural economy sector/ centralized mode, agricultural economy sector/ stationed mode, agricultural economy sector/ town mode. Under different audit system, audit independence, audit resource allocation and audit results application differs, therefore, the audit effect is different. According to audit effect, auditing offices/ town mode is the preferred system, auditing offices/ stationed mode and agricultural economy sector/ town mode is the sub-preferred system. Establishing the law about villages and towns government audit institutions is the key factor to promote the effect of villages audit.

Key words:village audit system; audit effectiveness; audit independence; auditing resources allocation; application of audit results

DOI:10.16713/j.cnki.65-1269/c.2016.01.005

中图分类号：F239.44

文献标识码：A

文章编号：1671-9840(2016)01-0037-11

作者简介：郑石桥(1964—)，男，南京审计大学审计科学研究院教授，博士生导师，研究方向为审计理论与方法；吕君杰(1972—)，男，博士，南京审计大学审计科学研究院讲师，研究方向为审计理论与方法；张耀中(1974—)，男，南京审计大学审计科学研究院讲师，上海财经大学博士研究生，研究方向为审计理论与方法。

基金项目：国家社会科学基金项目“审计基础理论研究”(项目编号:14FGL004)；江苏高校优势学科建设工程二期项目“现代审计科学”(PAPD)

收稿日期：2015-12-07