“营改增”对新疆建筑业税负和地方税收的影响效应分析

罗红云

(新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012)



“营改增”对新疆建筑业税负和地方税收的影响效应分析

罗红云

(新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012)

摘要：建筑业作为传统行业，长期以来在新疆社会经济发展中发挥着重要作用。本文通过对新疆建筑业相关数据的分析认为，按11%的增值税率，以目前进项税抵扣情况看，建筑业税负会增加。全面推行“营改增”对新疆地方财政收入的负面影响不可小觑。减少建筑业“营改增”可能带来的负面影响应从微观层面和宏观层面着手。微观层面，主要从建筑业增值税税率和进项税抵扣环节着手，以降低建筑业税负或保证其税负不增加；宏观层面，可考虑从调整增值税中央地方分享比例、完善地方税体系以及改革中央财政转移支付制度等方面着手。

关键词：“营改增”；建筑业；税收负担；税收收入

一、问题的提出

2011年开启的“营改增”实施至今，目前还有建筑安装、房地产、金融保险、餐饮等行业尚未推行。“营改增”的目的主要在于避免重复征税，降低企业税负，以完善和延伸第二、第三产业增值税抵扣链条，促进我国第二、第三产业融合发展和经济结构调整。从全国层面看，经过几年的运行，“营改增”的目的正在逐步实现：从结构性减税的目的来看，国家税务总局公布的数据显示，2012年—2014年，全国“营改增”减税规模总计超过3720亿元。

新疆“营改增”实施两年来成效显著。据新疆维吾尔自治区国税局公开数据显示，新疆“营改增”试点两年，纳税人缴纳税款减少39.52亿元。受益于政策调整、行业整体税负下降等利好因素，新疆企业投资意愿增强，创业热情不断升温。仅2014年，新疆新增服务业纳税人就吸纳就业30万人次。

上述数据显示，“营改增”的效果正在逐步显现。目前尚未推行“营改增”的行业都属于对地方税收贡献度较大的行业。这几类行业“营改增”的推行势必会对行业税负、地方税收带来较大影响，尤其是建筑业。对此，已有很多研究者关注建筑业“营改增”的影响效应。

已有研究关注的问题主要在于“营改增”对建筑业税负产生的影响。对此目前观点主要有三类：一是认为“营改增”对建筑业税负不会产生影响。如禹奎和陈小芳[1]通过分析认为，建筑企业适用11%的增值税税率将不会增加其税负。二是认为“营改增”可能会导致建筑业税负增加。如李兰和肖双琼[2]认为在目前的税收环境下，建筑业按照 11%的税率征税会导致企业税负增加，从而使行业 GDP 和就业人数下降；他们进而提出在工程结算成本中 30%成本进项税额可抵扣的条件下，建筑业“营改增”后税率在 8.1%左右比较适宜。三是认为“营改增”后建筑业税负的变化并不确定。[3~5]上述三种观点成立与否最终取决于建筑业进项税抵扣环节。事实上，大多数研究都认为，只要进项税抵扣环节能够得到充分的保障，11%的税率是不会导致建筑业税负增加的。

还有少数研究者关注作为地方税主体的营业税改征增值税后会对地方财政收入产生的影响。如姜竹和马文强[6]研究“营改增”对地方财政稳定性的影响,认为“营改增”既有对强化地方财政稳定性产生的积极作用，又有对地方财政稳定性带来的巨大挑战。对此，必须通过完善地方税体系等方式加强地方财政稳定性建设，规避地方财政风险。

上述研究大多站在全国的角度进行分析，借鉴前人的研究思路，本文将以新疆建筑安装业为具体研究对象，通过考察“营改增”前后新疆建筑安装业税负变化及其对地方税收的影响，提出相应的应对思路和策略。

二、新疆建筑业发展现状

基于本文研究的角度，对新疆建筑业发展现状的描述主要侧重于其对地方税收以及行业自身税负等方面。

(一)新疆建筑业发展概况

表1　新疆建筑业2010年—2013年基本情况表

资料来源：数据来源于《新疆统计年鉴2014》。

表2　2010年—2013年新疆建筑业主要经济指标年增长率 　 单位：%

资料来源：依据《新疆统计年鉴2014》数据计算得出。

建筑业作为传统行业，长期以来在新疆经济社会发展中发挥着较大作用。近年来，随着新疆社会经济进入快速发展阶段，建筑业的发展也发生了较大变化(见表1和表2)。2010年—2013年，新疆建筑企业数量从1004个增加到1123个；从业人员从56.48万人增加到79.11万人；年总产值从969.5亿元增加到2098.9亿元，年平均增长29.4%；建筑业增加值从2010年的428.69亿元增加到2013年的750亿元，年平均增长20.5%；建筑业利税总额从2010年的53.62亿元增加到2013年的112.6亿元，年平均增长28.1%。在此期间，建筑业劳动生产率也有了较大程度的提高，从2010年的17.6万元/人增加到2013年的26.5万元/人，年平均增长14.6%。仅2013年，新疆建筑业从业人员就占全疆就业人员的7.2%，占第二产业从业人员的44.2%，建筑业的产业贡献率达13.2%。近年来新疆建筑业的快速发展，不仅提供了大量的就业岗位，创造了数量巨大的产值和利税，提升了全社会劳动生产率，更为新疆经济社会全面快速健康发展奠定了坚实的基础。

(二)新疆建筑业地方税收贡献度

分税制实施以来，营业税成为地方税收的主体，作为以营业税为主的行业，建筑业一直以来都是地方税收的主体。依据《新疆统计年鉴》、《新疆税务年鉴》及《2014年国民经济和社会发展统计公报》数据，2010年—2014年，新疆营业税地方税收贡献度分别为36.4%、37.3%、37.1%、37.0%和29.5%。在2014年深入推进“营改增”之前，营业税对新疆地方税收贡献度基本维持在37%左右，成为新疆地方税收收入的重要组成部分。2014年，受“营改增”扩围影响，营业税对新疆地方税收的贡献度下降了近8个百分点，从2013年的37%直降到2014年的29.5%。

从近年来新疆营业税地方税收贡献度可知，建筑业营业税是新疆营业税收入的主体。近年来，随着新疆建筑业的快速发展以及“营改增”的持续推进，建筑业上缴的营业税在新疆地方营业税收入中的地位日益突显。从2010年建筑业营业税占新疆地方营业税收入的36.3%持续增加到2014年的46.5%，5年间增加了10个百分点(见图1)。

图12010年—2014年建筑业营业税新疆地方税收贡献度

与建筑业营业税在新疆地方营业税收入中的地位持续升高相比，它对新疆地方税收的贡献却呈先升后降的发展趋势(见图1)。建筑业营业税占新疆地方税收收入的比重从2010年的13.24%持续增加到2013年的15.23%，到2014年则下降为13.74%。这一状况与上文中营业税地方税收贡献度走向一致，但建筑业营业税在新疆地税收入中占比的下降速度远低于营业税。这一方面说明营业税在新疆地方税收收入中的重要程度正在下降，另一方面也说明了建筑业营业税对新疆地方税收的贡献度依然比较大。

(三)新疆建筑业税收负担分析

整体来看，新疆建筑业的税收负担呈持续增长的趋势(见图2，数据来源于《新疆统计年鉴》、《新疆税务年鉴》和《2014年国民经济和社会发展统计公报》)。自2010年以来，建筑业营业税占营业收入的比重一直维持在3%左右，期间只表现为微弱的增减变化。相比较来说，营业税占建筑业税收收入的比重以及建筑业税负占营业收入的比重却出现较大变化。营业税占建筑业税收收入的比重从2010年的73.3%持续下降到2014年的66.1%，5年间下降7个百分点。与此同时，建筑业税负占营业收入的比重却从2010年的3.9%持续增长到2014年的4.5%，整体增长0.6个百分点。在目前没有大的税制变化的情况下，上述数据的变化或者说明了企业获利能力在持续增加，从而上缴更多的所得税，导致在营业税占建筑业税收收入比重没有发生较大变化的情况下，其税收总额占营业收入的比重却在持续增加。这也从一个侧面说明了新疆建筑业的税收负担在增加。

图22010年—2014年新疆建筑业税收负担

三、“营改增”的影响效应分析

(一)“营改增”对新疆建筑业流转税负的影响分析

“营改增”的主要目的之一是通过延长抵扣链条的方式降低大多数行业的税收负担。对建筑业来说，“营改增”能否降低其税收负担，目前的研究对此说法不一。中国建设会计学会2014年完成了对66家建筑施工企业的调研报告，报告显示，如果实行“营改增”，66家建筑施工企业2011年应缴纳增值税减少的有8家(占12%)，增加的有58家(占88%)。[7]江苏等省通过抽取几家企业进行调研后也得出类似的结论，即税负增加的居多。

事实上，“营改增”后建筑业税负是否降低主要取决于两方面：一是税率，二是抵扣项目和抵扣环节的保证。关于建筑业适用的增值税税率，《营业税改征增值税试点方案》中规定，“交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产,原则上适用增值税一般计税方法。”此外上述方案还规定，“在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上,新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率,交通运输业、建筑业等适用11%税率,其他部分现代服务业适用6%税率。”

上述方案中对建筑业适用的增值税税率进行了原则性规定，但在具体制度没有出台之前，税率依然是不确定因素。从目前情况看，新增一档税率的可能性不大，建筑业税率(一般纳税人)只可能在现有的四档税率中形成。现有的四档税率在什么情况下不会导致“营改增”后建筑业流转税负增加，则主要取决于能进行进项税抵扣的成本占主营业务收入的比重。对此，本文进行了简单的计算。

假设建筑业的营业收入为S(含税价)，其能够抵扣进项税的成本为C，进项税抵扣率为17%(之所以选择17%，是因为大多数能够抵扣的材料设备适用税率均为17%)，营业税率为3%，销项税率按规定取T，则有：建筑业营业税=3%×S，建筑业销项税=[S/(1+T)]×T，建筑业进项税=0.17×C；那么使“营改增”前后建筑业税负一致的计算式为：0.03S=[S/(1+T)]×T -0.17×C。

表3列示了四档不同的销项税率T对应的“营改增”前后建筑业税负不变时能够抵扣进项税的成本C 与营业收入S的比值。其中T是可能的建筑业销项税率，C是“营改增”后能取得增值税完税发票的成本，S是建筑业的营业收入(含税)。

表3　建筑业可能的销项税率T与“营改增”前后建筑业税负不变时的C/S　单位：%

从表3数据可知，在进项税率为17%时，对应不同的销项税率，只有C/S，即建筑业“营改增”后能取得增值税完税发票的成本占其营业收入(含税)的比重不小于表中所列数据时，才能达到“营改增”不增加建筑业税负或减税的目的，一旦C/S低于上述比例，“营改增”后建筑业税负必然会高于目前的营业税税负。

进一步地，我们以2013年新疆建筑业的数据验证在目前的收入、成本情况下，要保证“营改增”前后新疆建筑业税负不变的销项税率。2013年新疆建筑业的主营业务成本占主营业务收入的91%。一般情况下，能进行进项税抵扣的材料费和机械费大约占主营业务成本的60%左右，据此我们可推算出2013年新疆建筑业的C/S大约为55%，假设材料费和机械费全部能按17%的税率进行抵扣。依据前述同样的方法，那么此时对新疆建筑业来说，能保证“营改增”前后流转税税负不变的销项税率为12.73%。

仅从上述计算结果来看，前述方案所定的11%的销项税率不会造成“营改增”后新疆建筑业税负的增加，但这一结论是建立在C/S等于45.11%并且C的进项税税率全部为17%的基础上。一旦可抵扣成本占营业收入的比重低于45.11%或进项税税率低于17%，结果就会向相反的方向变化。以新疆建筑业目前的发展情况看，后一种情况很可能发生，这会导致“营改增”后新疆建筑业流转税税负增加。

(二)建筑业“营改增”对新疆地方财政收入的影响

营业税一直是地方财政收入的重要组成部分。对新疆地方财政来说，更是如此(见图3，依据历年《新疆统计年鉴》、《新疆税收年鉴》数据计算得出)。从图3中的数据可知，尽管各年数据有所波动，但营业税收入自2001年以来占新疆地方税收收入的比重一直在30%以上，2009年以来基本维持在35%以上。2014年受“营改增”的影响，其占比从2013年的37%直降到29.5%。同期，营业税占新疆一般预算收入(公共财政收入)的比重大多数年份在25%以上，2009年以来更是在30%上下浮动，2013年和2014年受“营改增”的影响开始下降，2014年下降到20.4%。

图32001年—2014年营业税对新疆地方财政贡献度

新疆营业税、地税收入和一般预算收入三者之间的关系在图4(数据来源同图3)中有更直观的表现。地税收入增长率和一般预算收入增长率与营业税增长率的变化方向基本保持同步。由于营业税在新疆地方税收收入中占有重要地位，因此，营业税的增幅直接影响到地税收入和一般预算收入的增幅。三者之间的关系在2010年—2014年间表现得最为直接。2010年以来，营业税的高速增长带动了新疆地税收入和公共财政收入的快速增加。从图4中可以看出，自2012年开始，营业税增速开始下降，相应地，地税收入增幅和一般预算收入增幅也开始下降。2014年，营业税14.3%的负增长使地税收入增幅从2013年的18.2%下降到7.4%，公共财政收入增幅也从2013年的24.2%下降到13.7%，降幅均超过10个百分点。

图42001年—2014年新疆营业税、地税和一般预算收入增长率

从上述数据可知，营业税作为地方财政的主体税种之一，对地方财政的影响非常大。在现行税制体系下，增值税是中央地方共享税，中央地方之间按照75∶25的比例分享。尽管目前为保证“营改增”的顺利实施规定“营改增”行业的增值税100%归地方，但在“营改增”全面完成后，在增值税中央地方分享格局不变的情况下，“营改增”的全面推行，势必会对地方财政产生较大冲击：地方政府会因“营改增”减税减少一部分收入，再因增值税分成上缴中央一部分收入。对此，实践部门和理论界都有清楚的认识。

原国家税务总局副局长许善达2015年9月24日在“2015赣商财税论坛”上表示，“如果营改增全面完成，且增值税按照中央地方75∶25分成，则地方政府将减少上万亿税收收入。”中央财经大学教授汤贡亮以2012年全国营业税收入为计算基础，认为如果营业税全部实行“营改增”，并按75∶25的分成比例计算，地方财政要减收11813亿元。因此，“将营业税整个都纳入增值税，将会对地方政府收入的来源造成很大的影响，它所带来的地方政府收入的缺口弥补问题就成为地方税主体税种的选择必须考虑的重要因素，成为继续推进‘营改增’绕不过去的坎。”[8]

建筑业营业税在新疆营业税收入中的占比一直较高，2013年“营改增”以来，其占比更持续提高，2014年达46.5%(见图1)。建筑业“营改增”会对新疆地方财政收入产生什么样的影响呢？

我们以2014年新疆建筑业营业税为基础，假设“营改增”后企业税负不变，那么“营改增”后中央地方按75∶25比例分成，新疆建筑业会使地方税收入减少121.92×(1-0.25)=91.44亿元，仅这一项就占2014年新疆地税收入的10.3%，占2014年新疆公共财政收入的7.12%。这意味着依据2014年数据，新疆建筑业推行“营改增”，中央和地方按75∶25分成，仅流转税就会使新疆地税收入减少10.3%，地方公共财政收入减少7.12%。

由此看来，在现行税制体系下，全面推行“营改增”对新疆地方财政收入的影响不可小觑。

四、几点建议

从前述分析来看，“营改增”可能会增加建筑业税负，同时成为导致地方财政减收的主要因素。若要减少建筑业“营改增”可能带来的负面影响，就必须进一步完善“营改增”改革过程中及之后的税制，以保证这项税制改革的全面推进。对此，笔者认为应从宏观和微观层面着手进行配套改革。

(一)宏观层面

1.调整增值税中央地方分享比例。“营改增”全面完成后，增值税中央地方分享比例不发生变化，必然会对地方财政收入产生较大影响。中央尽管指出由“营改增”导致的减税效应要由中央地方共同承担，但只要增值税分成比例不调整，那么最终主要责任仍然是由地方政府承担。在目前我国尚未形成相对稳定的地方税体系的情况下，这一改革必然会对地方财政收入产生较大冲击，最终可能会影响到“营改增”的顺利推行。因此，调整增值税中央地方分享比例是“营改增”进一步推进过程中或全面实施后必须要面对的制度变革。至于分享比例该如何调整，需要进一步测算由此引发的中央地方收入变动情况并界定中央地方事权后综合确定。

2.完善地方税体系。尽快完善地方税体系是我们在面对“营改增”持续推进情况下的必然选择。营业税占地方财政收入四分之一强，如果增值税制不发生大的变化，“营改增”的全面推行必然会减少地方财政收入，从而影响地方政府各项活动的正常开展，或导致地方政府债务规模的进一步扩大。无论哪种结果的出现，都会对我国社会经济发展产生不利影响。因此，应逐步建立并完善财产税体系，进一步推进资源税改革，为地方财政形成相对稳定的收入，这对保证社会经济正常运行，防止各种增加纳税人负担现象的再度出现至关重要。

3.进一步完善财政转移支付制度。按现行制度设计，“营改增”的全面推行会出现财权上收的结果。在这种情况下，合理界定中央和地方政府间的事权非常重要。事权决定财权，地方政府是地方性公共产品和服务的主要提供者，履行这些事权需要财力的保障。“营改增”的全面推进会提高中央财政收入在全国财政收入中的占比。要保证地方政府各项事权的顺利实施，需要中央进一步完善现行财政转移支付制度。长效的、规范的财政转移支付制度，既有助于地方财力的稳定性，也有助于地方政府各项事权的顺利实施。

(二)微观层面

1.税率。影响建筑业“营改增”后税负水平高低的首要因素是税率。目前《营业税改征增值税试点方案》的通知中规定建筑业实行11%的税率，但从试点结果和前述计算可知，在目前“营改增”尚未全方位推开、抵扣链条不完整、抵扣凭证不能有效获取的情况下，11%的税率水平下“营改增”后建筑业税负普遍提高将是一个不争的事实。在这种情况下，11%的税率相对偏高。但就目前来看，我国增值税已经设置了四档税率，新增一档税率的可能性不大，因此能采取的措施就落脚在进项税抵扣环节。

2.进项税抵扣。进项税抵扣主要落脚在抵扣链条和抵扣项目的范围两方面。

(1)延长抵扣链条。在进项税抵扣环节，首要的是延长抵扣链条，唯有如此，才能体现“营改增”减税的目的。要延长抵扣链条，只有全方位推进“营改增”改革才能实现。对建筑业来说，只有先将与建筑业上下游关联度比较大并且链条较长的行业，如劳务、工程勘察、工程设计、研究院、工程设备和设备租赁等建筑业的上游企业实行营业税改增值税政策后，再实施建筑企业改征增值税，这样才能达到建筑业减税的目的。

(2)抵扣项目。目前我国建筑业推行“营改增”过程中在进项税抵扣环节中存在诸多问题。

第一，劳务费用支出不能取得进项税发票。从现行增值税试点行业看，人工费支出部分是不允许进行抵扣的。建筑企业人工费约占工程成本的20%~30%，且有连续上涨的趋势。此外，建筑业劳务分包业务较多，这部分支出也无法取得进项税发票，直接造成进项税抵扣不足。

第二，设备租赁支出取得的进项抵扣不足。新的增值税改革方案中，动产租赁增值税率为17%，与建筑业密不可分的机械设备、设施料租赁均属于动产租赁业范畴。租赁业现有资产没有增值税进项税，而租赁收入产生的销项税因为没有可抵扣税款，将背负17%的高额增值税税负。这将促使租赁企业放弃增值税一般纳税人资格，转为小规模纳税人或个体户，只缴纳6%的增值税。一旦租赁业转为小规模纳税人，施工企业可抵扣的进项税额势必会减少，从而加大施工企业实际纳税额，增加建筑业税负。

第三， 地材及辅助材料、水、电、气等能源消耗无法取得进项税发票进而无法进行抵扣。施工企业所面对的材料供应商及材料种类“散、杂、小”，如砖瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由个体户、小规模纳税人供应，购买的材料没有发票或者无法取得增值税专用发票。一般情况下，工地临时水电都是在甲方项目总表之下的分表计算，施工单位得不到该项发票。

第四，“甲供材料”无法进行进项税抵扣。为降低成本，甲方往往对钢材、水泥等大宗商品采用“甲供”形式，供应单位给建设单位开具发票，建筑企业只能从建设单位处得到金额相同的结算单，却无法取得进项税发票进行抵扣。

第五，工程款、材料款拖欠滞后导致无法及时足额地取得增值税发票抵扣。现实中，甲方验工计价后工程款的支付往往滞后，导致销项税和进项税不同步。税务机关一般都是按合同约定或结算收入来确认营业收入，应收账款不能减少或推迟确认销项税额。企业不仅需要垫付工程项目建设资金，还要垫付未收回款项部分工程的税金；又由于未收回工程款，建筑企业也对分包商、材料商拖延付款，也得不到其开具的增值税发票，导致无法进行抵扣。因而时间差造成了施工企业税负的增加。

上述在建筑业普遍存在的进项税额不能抵扣或抵扣不足的现象，必然造成建筑业税负的增加。如前述测算，在11%的税率下，只有实际能按17%的进项税抵扣的成本占45%时，才能保证建筑业税负不变。一旦低于这一点，必然会造成建筑业税负的增加。因此，对上述问题，笔者认为可否在建筑业“营改增”推行过程中或在增值税税制调整中进行如下调整：对劳务费支出、地材及辅助材料、水、电、气等能源消耗无法取得进项税发票进行抵扣的核实后按6%的抵扣率进行进项税抵扣；对增值税专用发票在建设单位手中的只要不存在重复抵扣即可据实抵扣；基于现实考虑，建筑业增值税纳税义务发生时间能否考虑按收付实现制处理，即以实际收到工程款作为确认纳税义务发生时间的依据。当然，这需要相关制度的配套保证。

参考文献:

[1]禹奎，陈小芳.我国建筑业“营改增”的税率选择与征管[J].税务研究，2014，(12)：31-35.

[2]李兰，肖双琼 .建筑业 “营改增”的税负变化及影响研究[J].商业研究，2014，(3)：62-67.

[3]卢立宇，张仕廉.建筑业“营改增”税负影响分析[J].财会月刊，2014，(12)：15-17.

[4]杨丽峰，杨亦民.“营改增”对建筑企业税负影响的实证分析[J].税收与税务，2014，(6)：44-46.

[5]万建国，韩菁，王懿.营业税改征增值税对建筑业的影响及应对[J].财会月刊，2015，(21)：39-45.

[6]姜竹，马文强.“营改增”对地方财政稳定性的影响研究[J].中央财经大学学报，2013，(9)：1-7.

[7]营改增后，建筑企业税负增多减少？[EB/OL].www.hfjs.gov.cn/Dept/content.jsp?article_id=140808958609&item_id=100307,2012-11-02.

[8]许善达.营改增完成地方减税将超万亿[EB/OL].http://www.ctax.org.cn/csyw/201509/t20150925_1020248.shtml,2015-09-25.

【责任编辑：甘海燕】

The Impact of “VAT instead of the Business Tax” on Tax Burden and Tax Revenueof Construction Industry in Xinjiang and Countermeasures

LUO Hongyun

(XinjiangUniversityofFinanceandEconomics,Urumqi830012,China)

Abstract:Construction industry, as a traditional industry, plays an important role in social and economic development in Xinjiang for a long time. By analyzing the relevant data of construction industry in Xinjiang, the paper holds that according to the 11% VAT rate, under the current input tax deduction, the tax burden of construction industry will increase. Full implementing “VAT instead of the business tax”will have a negative impact on the local fiscal revenue in Xinjiang. Based on the above analysis, this paper argues that we should take actions from the micro and macro levels to reduce the negative effects of the “VAT instead of the business tax”. Micro-level will mainly reduce the VAT rate of construction and standard input tax deduction in order to reduce the tax burden or does not increase the tax burden of the construction industry. Macro-level will consider from adjusting the VAT share proportion of the central and local government; reforming the local tax system and the central financial transfer payment system, etc.

Key words:“VAT Instead of The Business Tax”; construction industry; tax burden; tax revenue

DOI:10.16713/j.cnki.65-1269/c.2016.01.002

中图分类号：F812.42

文献标识码：A

文章编号：1671-9840(2016)01-0014-08

作者简介:罗红云(1973—)，女，经济学博士，新疆财经大学公共经济与管理学院副教授，研究方向为三农问题、公共政策。

收稿日期:2015-12-20