审计收费对审计独立性的影响及对策分析

彭箫箫+门韶娟

摘要：审计收费在保证注册会计师审计独立性方面发挥着重要作用。目前我国会计师事务所审计收费机制不够完善，影响了注册會计师行业的独立健康发展。文章通过对会计师事务所在审计收费中存在的问题进行分析，提出一些应对方法和策略以提高注册会计师行业的审计独立性。

关键词：审计独立性 审计收费 会计师事务所

一、审计收费与审计独立性的含义

（一）审计收费的含义。会计师事务所在为客户提供服务时所收取的用于弥补在审计过程中所发生的成本的费用就是审计收费。注册会计师在为客户提供服务时应当遵循审计准则的规定独立开展审计业务，并获取应得的报酬。会计师事务所是营利性质的中介机构，为了获得自身生存发展所需资金，在承接业务时不可能不考虑成本效益原则。审计收费的多少直接影响着会计师事务所的效益，是审计市场的重要组成部分。

（二）审计独立性的含义。注册会计师的独立性不仅包含形式上的独立而且包含实质上的独立。形式上的独立是指会计师事务所和审计小组在开展审计业务时为避免出现各种情形的重大事项的发生，事务所和审计小组成员应当与第三方没有任何特殊利益关系，使得一个独立且掌握充分信息的第三方，在衡量各种相关事项以后，认为会计师事务所或审计项目小组成员没有违反诚实信用原则、客观独立地发表了审计意见。实质上的独立是指注册会计师在开展审计业务和提供其他鉴证服务时能够以一种职业怀疑态度，利用其专业判断，遵循客观和公正原则，独立地完成任务。注册会计师在接受审计业务时，不得因为各种原因影响其保持形式上的独立性和实质上的独立性。

二、审计收费对审计独立性的影响

近年来，在审计市场中出现了一些不正当竞价行为，中注协为此采取了一系列措施，于2012年2月发布了《关于坚决打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》，但是不正当竞价行为仍然屡禁不止，究其原因是因为会计师事务所想要获得更多的业务，提高自己的收益。通过对我国会计师事务所审计收费现状的分析，可以发现其中存在的一些问题。

（一）不正当低价竞争对审计收费的影响。根据中注协发布的上市公司2015年年报审计情况可知（见表1），2015年度变更审计机构的上市公司数量和比例都较2014年有所上升。截至2016年4月30日，共有37家会计师事务所向中注协报备了上市公司财务报表审计机构变更情况信息，从中注协每年公布的会计师事务所审计上市公司业务数量统计表中可以发现，各个事务所每年承接业务的数量都有所变化。对上市公司变更会计师事务所的原因进行分析，约有36.49%的上市公司是因为前任会计师事务所提供审计服务的期限较长或聘期届满。被审计单位在更换会计师事务所时往往会考虑更换相同质量等级的会计师事务所，而且更换后的会计师事务所在收费方面往往会给予被审计单位一定的价格优惠，在以后提供服务的年度再提高审计收费，从而提高自身利益。注册会计师在为上市公司提供审计服务时会利用以前年度的审计数据来评估当年的状况，节约审计成本，以前年度数据对于当年来讲具有不可靠性，且数据期限越长越不可靠，影响了注册会计师发表审计意见的可靠性。因此，被审计单位应当考虑更换会计师事务所，在更换会计师事务所的过程中就会出现竞价机制。

由于现行的竞价机制不健全，评判标准不全面，会计师事务所有可能为了招揽业务而与被审计单位的招标人员串通，从而获得中标资格。中标后，根据风险—报酬原则，在执业风险可控的情况下，会计师事务所为追求较高的利润，倾向于降低审计收费标准从而获得更多的客户，进而提高业务收入。随着经济社会的迅速发展，许多大型会计师事务所利用自身所具有的资源优势和信息优势，开始向中小客户开发客源，使得中小型会计师事务所处境更加艰难，审计市场更加集中。中小会计师事务所为了能够在激烈的竞争中生存，开始同大型事务所进行业务竞争，越来越多的会计师事务所为了争取获得更多的业务，不惜违背自身职业道德、降低审计收费标准，使审计收费明显低于事务所所在地区有关部门规定的审计收费标准。被审计单位和会计师事务所都在追求利益最大化，事务所不仅要获得稳定的收益，还要防止客户流失，导致其降低自身审计收费标准，减少审计程序，违背职业道德，出具虚假审计报告，损害了第三方利益；被审计单位为了能够以最少的支出获得更为满意的审计结果，也倾向于进行公开招标竞价，从而选择更有利于自己的会计师事务所。

（二）审计收费标准对审计收费的影响。我国现行的会计师事务所审计收费标准还不够完善，一般使用“固定价±浮动百分比”，固定价格、固定价格上下限的制定方式由当地财政部门和物价部门联合制定，但是大多数会计师事务所的审计收费是在衡量各方面因素后与被审计单位协商确定的，协商的结果具有很大的可操作性。

从中注协发布的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》中可以发现（见表2），我国会计师事务所师均业务收入较国际四大会计师事务所师均业务收入明显偏低（师均业务收入=会计师事务所本身业务收入/会计师事务所注册会计师数量），国际四大会计师事务所普华永道、德勤、安永和毕马威的师均业务收入分别为368.77万元、368.78万元、311.34万元、363.89万元，而我国最大的两家会计师事务所，瑞华会计师事务所和立信会计师事务所的师均业务收入分别为129.91万元和151.40万元。从表2中可以看出，尽管国内最大的两家会计师事务所自身的业务收入与国际四大会计师事务所的业务收入相差不多，但是师均业务收入却相差很大，国际四大会计师事务所的师均业务收入平均数是国内最大两家会计师事务所师均业务收入平均数的2.5倍，这与会计师事务所的注册会计师数量有关，国内综合排名靠前的两家会计师事务所是靠提高注册会计师的数量和业务数量来提高事务所收入水平的。从表2中还可以发现国际四大会计师事务所的师均业务收入是国内综合排名靠前的六大会计师事务所师均业务收入的2.7倍。通过比较分析可知，目前我国会计师事务所的收费尚没有统一标准，收费水平与国际四大会计师事务所相比明显偏低，与事务所承担的审计风险严重不匹配。审计收费偏低无法保证应有的审计程序、收集到充分适当的审计证据，进而影响注册会计师出具高质量的审计报告。

（三）审计费用支付方式对审计收费的影响。由于企业的经营模式是所有权与经营权相分离，所有者為了检验经营者的责任履行情况，需要委托外部独立第三方对企业进行审计，但我国尚未建立有效的委托代理机制，审计三方的平衡关系被打破，这有可能会引起被审计单位对审计结果进行干扰；另外审计费用由所有者进行支付又很难实现，因此审计费用的支付就变成了被审计单位直接向会计师事务所支付，一般情况下，事务所与被审计单位在签订业务约定书时会约定审计收费的多少，在审计工作完成以后，被审计单位向事务所全额支付审计费用，审计费用支付的滞后性导致了事务所在财务上受到被审计单位的“财务绑架”，有时被审计单位为了能够获得满意的审计结果，会直接向事务所购买审计意见。从审计博弈论的角度来讲，会计师事务所是社会上的中介机构，审计的是管理层的工作成果，对于管理层来讲，他们会采取一系列措施去应对外部审计，两者都想维护自己的利益，如果管理层和注册会计师相互勾结，注册会计师缺乏相应的职业道德，那么注册会计师就会和管理层合谋发表虚假的审计意见。

三、完善审计收费模式及提高审计独立性的建议

（一）完善监管制度，规范竞争机制。虽然中注协对审计行业中的不正当竞价采取了一系列措施，但是目前审计行业的不正当竞价问题仍然比较突出，影响了会计师事务所执业质量的提高，干扰了正常的行业竞争秩序，有损注册会计师社会声誉，因此完善不正当竞价方面的法律法规刻不容缓。要减少或消除会计师事务所之间的不正当竞价问题，应该从相应的博弈模型出发，改变现有的约束条件。一方面，会计师事务所可以通过提高自身的服务质量或为客户提供差别化服务来改变被审计单位的选择偏好，提高自身的竞争优势水平；另一方面，在中注协进行审查时，要集中精力去检查会计师事务所执业质量的好坏，加大对执业质量低下会计师事务所的惩罚力度，促使会计师事务所增强自身的内在服务质量，减少会计师事务所之间不正当竞价的外在因素。对于被审计单位的监管，可以要求被审计单位在进行财务报表披露时，公开披露支付给会计师事务所的审计费用，以便在对比各年的审计费用时能够发现其中的偏差。另外，在披露费用时，审计费用应与非审计业务发生的费用分开披露，避免非审计费用在审计收费中所占的比重较大，对会计师事务所的独立性造成影响。披露内容主要包括聘任和解聘会计师事务所的情况、收费标准与服务项目规模、复杂程度等事项。对于在更换会计师事务所时收费明显降低的被审计单位应作为重点检查对象，加大对会计师事务所与被审计单位的检查力度。

（二）加强审计收费监督，严惩不当行为。我国目前的审计收费标准是由各省按照自身情况制定的，但是当各种法规制度在严格执行时又会遇到很大困难，由于每个地区的经济发展水平不同，审计收费标准会有很大差异，而审计收费的多少会对会计师事务所的经济收入有所影响，进而影响会计师事务所对于高素质人才的吸纳和培养，限制了会计师事务所对各审计项目经济资源的投入，影响了审计的独立性。因而要发挥对审计收费的监督作用，应严格执行审计收费标准，防止一些会计师事务所在收取审计费用之外变相收取其他费用，加大对会计师事务所不按标准收费、乱收费等违背职业道德行为的惩罚力度，当会计师事务所违规收费时，应当及时公开披露，并计入会计师事务所的诚信档案，增加会计师事务所的违规成本，警示其他会计师事务所要严格遵守相关法律法规，加强审计人员的职业道德建设。

（三）建立独立第三方支付方式，改变现有支付模式。现有的审计费用支付方式使得注册会计师容易受到被审计单位的干扰和威胁。要改变现有的审计费用支付方式、提高注册会计师的独立性，应该在被审计单位和会计师事务所之间加入一个第三方中介机构。该机构必须与会计师事务所和被审计单位没有直接或间接的利益关系，机构本身必须保持公正性。被审计单位在审计工作开始前把审计费用交给第三方保管，审计工作完成以后，第三方负责把审计费用支付到会计师事务所指定的账户，使得会计师事务所在财务上摆脱被审计单位的控制。在聘任会计师事务所方面也可以由第三方选择，以产生很好的制约效果。

参考文献：

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