碳排放权会计核算体系的构建

闫华红++黄颖

【摘 要】 与碳排放权的市场交易相比，碳排放权会计在我国的发展并未跟上世界脚步，到目前为止，我国仍缺少碳排放权交易相关会计准则，这使碳排放权交易的会计核算难以标准化。通过比较分析国内外碳排放权会计核算的现状及问题，按照碳排放权的持有目的不同分别展开研究，尝试性地提出碳排放权会计的基本核算模式，提出碳排放权的会计属性应为资产类别，且持有目的为自用的碳排放权应确认为无形资产，持有目的为出售的碳排放权应确认为交易性金融资产；应结合历史成本和公允价值两种计量属性进行会计计量；后续计量时应进行摊销，重估公允价值的变动；披露方面应采取财务报表表内和表外相结合的方式进行信息披露。

【关键词】 碳排放权； 会计确认与计量； 信息披露

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）05-0008-04

一、引言

2015年6月，中国政府正式向联合国提交《强化应对气候变化行动——中国国家自主贡献》。文件称：中国的二氧化碳排放在2030年左右达到峰值并争取尽早达峰，到2030年，单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%～65%，非化石能源占一次能源消费比重达20%左右。在2015年9月25日中美联合发布的《中美元首气候变化联合声明》中，我国也重申了这一目标，并表示将在2017年启动全国范围内的碳排放交易体系，将覆盖钢铁、电力、化工、建材、造纸和有色金属等关键行业。党的十八大报告也提出要“积极开展节能量、碳排放权、排污权、水权交易试点”。党的十八届五中全会更是将“建立健全用能权、用水权、排污权、碳排放权初始分配制度”视为我国走可持续发展道路的关键所在。由此可见，推行碳排放权交易制度是贯彻落实中央全面深化改革要求的重大举措，是推进生态文明建设和节能减排的重要内容。

会计体系首先是对企业经济业务的真实反映，可以从企业发生业务的源头予以控制，并经过确认、计量、记录和报告一系列严谨处理和提炼，为企业的利益相关者提供其决策有用的会计信息。在当前社会背景下，传统的会计理论体系已经不足以完全满足低碳经济的需求，有必要建立碳会计核算体系。碳会计是低碳经济发展的产物，也促进了低碳经济的进一步丰富和发展，同时，碳会计最根本的会计属性决定了其作为企业管理信息系统的一部分，将持续影响会计实践的发展。

二、文献综述

如今，各国相关政府和有关组织都在积极研究碳排放权的相关会计核算问题，虽未制定统一会计政策，但这些研究也为我国学者的研究提供了参考和借鉴。

在碳排放权的相关会计研究中，国际会计准则理事会（IASB）的研究算最全面系统的。2004年12月其下属委员会国际财务报告解释委员会（IFRIC）颁布了《国际财务报告解释公告第3号——碳排放权》。该公告解释道：碳排放权的会计属性确认为无形资产，取得碳排放权时按照其公允价值入账，在后续计量方面，采用当前市场价值进行环境负债的后续计量，用历史成本进行无形资产的后续计量；企业每个会计期间的碳排放量按其公允价值确认为环境负债，处置碳排放权时同时核销环境负债和无形资产。后来，欧洲财务报告咨询组织（EFRAG）认为碳排放权负债和资产的计量属性不一致，不能真实反映企业经营成果，IASB便撤销了此公告。IASB此举充分体现了碳排放权交易会计核算模式的建立是会计学者在探索会计前沿问题时的重大挑战，因此加快该问题的研究步伐是当前国际会计学者的首要任务。

由于我国2012年才正式承担减排任务，碳排放权交易在我国的起步较晚，因此关于碳排放权交易会计核算方面的研究基本仍处于探索阶段，结论多样化。

在会计属性及计量方面，毛政珍（2015）基于成本视角认为为了加强对碳排放权核算的管理，不适宜将其列入其他会计要素中，而应单独设立一项资产要素，制定相应的核算准则。沈剑飞等（2015）则将碳交易分为清洁发展机制（CDM）项目阶段和后京都时代阶段，前一阶段将碳排放权计入无形资产，后一阶段根据使用目的不同分别计入“碳经营资产”和“碳金融资产”。张凯文（2014）认为应根据碳排放权的不同用途做不同处理：若是持有以备增值出售，则确认为投资性碳排放权，以公允价值模式进行初始计量和后续计量；若是持有用于日常经营，则初始计量时以公允价值计入碳排放权资产，后续计量以成本模式入账。卫志毅（2014）认为碳排放权应从有价证券、无形资产和存货三方面核算。彭敏（2010）认为碳排放权基本符合无形资产的定义，在会计计量方面应采用历史成本和公允价值相结合的方式——即初始计量采用历史成本，后续计量采用公允价值计量。徐峰林和李晨晨（2011）认为碳排放权确认为交易性金融资产可以更直接地体现其价值属性，并认为应以公允价值进行初始计量和后续计量。

在会计信息披露方面，李端生和贾雨（2014）认为应将碳信息的披露提升到企业社会责任层面，要求企业在社会责任履行评价报告中详细披露相关碳排放权交易信息。陈华等（2013）通过构建碳信息披露指数，分析我国上市公司2011年度自愿性碳信息披露的现状，结果显示我国碳信息披露状况堪忧。张彩平和肖旭（2010）在结合国内外研究后认为碳信息披露框架应由三部分构成：碳排放核算、碳排放管理及碳减排审计。邹武平（2010）则认为可以把碳排放信息直接加入报表中，在报表附注内补充说明其基本文字信息。朱敏和李晓红（2010）认为碳排放权信息的披露应包含表内和表外两方面，表内信息可以列示出碳排放权的取得金额、出售时的递延税款等，而表外则披露企业减排方式、购入的方式、时间、持有目的、消耗情况和引进技术等信息。

可见目前无论是国外还是国内，学者对碳排放权的会计确认、计量和披露都各执己见，没有得到统一的结论，这对于我国碳排放权交易市场的发展和开拓是不利的。

三、我国碳排放权会计核算的现状分析

（一）确认的现状及问题

参与CDM项目时，碳排放权的初始确认属性无法得到统一，在交易过程中大部分企业将碳排放权确认为交易性金融资产并以公允价值计量，少数企业认为碳排放权是持有以待出售，符合存货的定义，故确认为存货。

（二）计量的现状及问题

近年来，我国发布了一些全国性和地方性的碳排放核算体系，例如，《上海市温室气体排放核算与报告指南》（2012）、《江苏省温室气体排放信息平台计算指南》（2013）、《基于组织的温室气体排放计算方法》（2010）等。但这些指南只是规范了如温室气体排放量的计算、具体考核指标等，并未涉及、解决碳排放权会计的具体核算问题。

（三）披露的现状及问题

一是尚未建立碳信息披露的法规和制度。碳信息披露是一种自愿行动，大多数企业管理者对碳披露项目缺乏具体的了解，心存疑虑，对其重视程度不够。许多管理者认为碳披露项目会让企业承担某种风险，如怕给竞争对手看到自己的关键数据等顾虑。企业没有认识到碳披露是一个企业通过做碳检测来摸清家底从而找到减排潜力的较好途径，不仅可以有效地管理和降低成本，企业还可以从中发现更多机遇，寻找新的发展源动力，有助于转变经济发展方式，树立良好的企业形象，增强企业长远竞争力。

二是碳披露数据参差不齐，没有统一的度量口径，使得碳披露的质量得不到保证。企业大多没有设立专门部门对此进行相关核算管理，使得碳披露项目在我国反响不大。

三是碳排放会计核算制度不健全，碳排放计量存在难题。碳信息披露内容单薄、缺乏量化管理和数据搜集是目前我国企业进行碳信息披露的主要短板之一。要实现碳信息的量化管理，就必须建立起一个权威的碳排放量化和碳信息披露标准。但是目前我国企业碳信息披露的随意性较强，会计体系还未完全建立，缺乏可比性；对企业进行碳信息的披露方式和核算方法也没有明确的规定，缺乏统一的碳会计计量标准。

四、碳排放权会计的理论基础与核算体系的构建

（一）理论基础构建

碳会计碳排放权会计理论基础是指对构建会计理论体系起着指导或支撑作用的理论，也是构建碳会计体系的重要支撑。它需要明确三个问题：一是碳会计假设：将确立研究碳会计更为具体的理论问题的基础，并为研究会计技术与方法和分析实务操作提供前提条件；二是碳会计对象：明确碳会计核算中的客体，界定企业需要纳入碳会计核算的经济业务；三是碳会计基本原则：以承接传统会计八大原则为主，探索碳会计是否需要满足新的会计基本原则。

1.碳排放权会计的基本假设

（1）会计主体假设

碳排放权交易之所以能够在市场进行，主要因为碳排放权具有相当明确的产权归属，因此碳排放权会计的主体是个体企业，是拥有碳排放权使用权、交易权的个体企业；碳排放权会计的主体也是国家，因为国家也需要履行减排义务，承担社会责任。

（2）持续经营假设

持续经营假设是进行碳排放权会计确认、计量、披露的重要前提，是指企业在未来可预见的期间内仍会按照保持的发展水平不会倒闭、破产，只要国家仍有减排的需要，碳排放权交易便会持续存在，企业碳排放权会计的核算也不会停止。只有在此假设的基础上，财务报表披露的数据才会真实可靠。

（3）会计分期假设

会计分期假设是指企业在进行碳排放权交易一段时间后定期进行会计报告和披露，以便信息使用者进行决策。会计分期是衡量企业一定期间减排效果的重要基础。

（4）双重计量假设

鉴于碳排放权会计的复杂性，单一的货币计量假设无法满足企业需求，碳排放权的取得及交易的会计确认和计量能够借助货币计量，而非货币计量（如吨、立方米、升等）更能直观地反映如碳排放强度等指标。

2.碳排放权会计的核算对象

会计的核算对象是指会计核算中的客体，界定企业需要纳入会计核算的经济业务。碳排放权会计的核算对象是运用会计理论进行会计确认、计量和报告的碳排放权。具体可以包括发生碳排放权交易时资产负债的变动、日后的减值变动及处置时的损益结转等。

3.碳排放权会计的基本原则

碳排放权会计首先也要遵守最基础的传统会计原则如可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等，除此之外还需遵守特殊的会计原则。

第一，经济效益与环境效益相结合原则：可持续发展理论是碳排放权交易的重要理论基础，企业在生产经营的同时要注重环境的保护，注重环境效益不仅是为了社会公众的利益，也是企业能得以持续经营的前提保障。

第二，外部不经济性内部化原则：企业生产经营过程中排放到大气的碳气体直接危害着社会公众的利益和安全，但企业并未对此付出相应成本，这便是外部负经济。因此为准确确认、计量碳排放权会计，企业应将外部不经济性内部化为企业的成本，这也利于企业时刻考虑对社会的减排责任。

（二）核算体系构建

碳排放的会计核算体系是指碳排放与交易事项在财务会计框架内的确认、计量及披露。

1.碳排放权的会计确认体系构建

（1）碳排放权的会计属性

碳排放权的会计属性应为资产。《企业会计准则》中指出，资产是企业在过去的交易或者事项中形成的，由企业拥有或者控制，预期会给企业带来经济利益的资源。在符合此定义的同时还应满足两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是成本可以可靠计量。

首先，碳排放权符合《会计准则》中资产的基本定义：碳排放权是企业在过去的交易或事项中形成的，企业主要是通过政府无偿授予或从市场购买来取得碳排放权，满足“在过去的交易或事项中形成”这一点；碳排放权是企业拥有或控制的，无论是政府授予还是购买所得的碳排放权，企业都拥有对其的使用权和出售权，在法律规定范围内可以自由支配，用于自身生产经营或出售获利。

其次，碳排放权满足两个条件：一是与碳排放权有关的经济利益很可能流入企业。若企业将碳排放权用于自身生产，可以抵减因减排产生的成本；若企业超额完成减排指标，可以在市场中出售剩余碳排放指标获取利益。因此碳排放权可以给企业带来经济利益的流入。二是碳排放权成本可以可靠计量。政府无偿授予的碳排放权在初始确认时可按照公允价值计量；外购所得的碳排放权的成本以当时的交易价格为准。

（2）碳排放权的资产类别

碳排放权的资产类别应具体细分自用型碳排放权和出售型碳排放权，并分别确定。

自用型碳排放权资产应属于无形资产，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。首先自用型碳排放权是从政府无偿获取的，企业对其拥有使用权；其次碳排放权是企业拥有的排放碳气体的权利，不具有实物形态；另外碳排放权能从企业中分离出来用于出售、转移等，具有可辨认性；最后自用型碳排放权不同于出售型碳排放权，其带来的经济利益是间接的，不能用货币计量。

出售型碳排放权资产应属于交易性金融资产，交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，特点包括持有目的为短期获利及具有活跃市场。企业在满足自身生产的基础上，将剩余的碳排放权近期出售赚取差价，满足交易性金融资产的定义。另外碳排放权交易具有活跃市场，公允价值能在市场中获得，满足交易性金融资产的条件。

2.碳排放权的会计计量体系构建

（1）计量属性

对于外购的碳排放权的计量属性可以按历史成本模式计量，因为外购的碳排放权的购买价款和支出成本可以确定，且拥有合法的原始单据作为交易凭证，提高了信息的可靠性，所以可以采用历史成本模式计量。

对于政府无偿授予的碳排放权若仍按历史成本模式计量，则初始计量便为零，当企业出售碳排放权时，取得的收入会与成本不相匹配，高估企业的利润，导致企业不能真实反映会计信息。公允价值无偿取得资产时的支付成本，是指资产负债日当天的市场价值，故根据《国际会计准则第20 号——政府补助会计和对政府援助的揭示》的规定“企业应以公允价值对无形资产进行初始确认”，政府无偿授予的碳排放权可采用公允价值计量模式。

（2）初始计量

对于外购的碳排放权，应采用历史成本模式按照购买当日的支付价格及相关税费确认其初始入账金额。

对于政府无偿授予的碳排放权，应以资产负债日当天的公允价值对其进行初始价值确认。当交易市场很活跃时，碳排放权的公允价值是公开市场标价；当交易市场不够活跃时，可通过类似交易价格或国际惯用交易价格确定碳排放权的公允价值。

（3）后续计量

自用型碳排放权属于企业的无形资产，是企业在生产经营时排放碳气体而不受罚的权利，因此自用型碳排放权是有具体使用年限的，超过使用年限则残值为零。故按照我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定：在企业进行无形资产后续计量时，对于使用寿命有限的无形资产应采用合理方法进行摊销。随着企业生产经营的需要，碳排放量逐渐增加，自用型碳排放权便随之减少，碳排放权的账面价值也会减少，因此可以采用企业实际碳排放权量占总持有量的比例进行摊销。每个会计期末，企业应重估碳排放权的可收回金额，若可收回金额低于碳排放权的账面价值，则碳排放权发生减值，要计提减值准备。

作为交易性金融资产，出售型碳排放权应于资产负债日根据市场报价调整碳排放权的公允价值。若资产负债日的公允价值低于其账面价值，则调减碳排放权的账面价值，同时其公允价值变动调减公允价值变动损益；反之则调增。

除此之外，还应对企业在生产经营过程中向大气层排放的碳气体征收生态税，以完善我国税收体制，同时能有效减少资源浪费、空气污染的现象。鉴于生态税是一种惩罚性税种，企业在预提生态税时应视作“营业外支出”的增多，以便期末结转时冲减“本年利润”。

3.碳排放权的会计信息披露体系构建

投资者、债权人、政府、社会公众等都是碳排放权会计信息使用者。他们所需要的信息必须为其决策提供帮助，那么企业关于碳排放权的取得和使用成本以及碳排放权交易带来的经济效益等指标的披露必不可少。由于碳排放权不仅影响企业自身财务状况、经营成果和现金流量，还涉及企业的社会责任等，故应采用财务报表表内和表外相结合的方式进行披露，披露时，关于会计确认、计量、处置的结果披露于财务报告中，关于无法计量的信息则表外披露，方便企业和会计信息使用者作出决策。

（1）表内披露

为了使信息使用者明确企业碳排放权相关信息，企业应在会计报表中增设“碳排放权”项目。

首先，应在资产负债表“交易性金融资产”下增设“碳排放权”，用于买入卖出碳排放权的核算；在“无形资产”下增设“碳排放权”，用于企业自用型碳排放权的增加和减值、摊销核算；企业所缴生态税则可以通过新增“应交税费——应交生态税”科目反映，根据账户的期末贷方余额进行填列，用以反映企业应交、未交或多交的生态税。

其次，在利润表“管理费用”下增设“碳排放权”，用于其减值核算；“公允价值变动损益”下增设“碳排放权”，用于计量资产负债日公允价值的变动；“投资收益”下增设“碳排放权”，用于处置时的核算；“营业外收入”和“营业外支出”下增设“碳排放权”，用于每期分摊的递延收益的核算，企业缴纳的生态税亦在“营业外支出”科目下列示。

最后，在现金流量表中，碳排放权超额使用所支付的罚金和购买自用型碳排放权支付的现金计入经营活动产生的现金流量中，出售碳排放权所收到的现金和购买出售型碳排放权支付的现金计入投资活动产生的现金流量。

（2）表外披露

表外披露的目的在于进一步解释和补充财务报表中的内容。对于碳排放权而言，应于表外披露的信息包括：企业取得碳排放权的方式、时间、数量，持有目的，计量属性的选择，所交生态税的情况，企业制定的减排战略，减排目标，等等。企业可以根据自身特点和需求进行不同的内容披露。企业可以编制单独的碳排放权报告书，详细披露企业碳排放权的战略和实施情况，列明会计核算相关文字说明，将这些非量化信息提供给包括审计人员在内的信息使用者。

五、结论与建议

（一）结论

近年来碳排放权交易日益兴起，在缓解环境污染问题的同时，其带来的会计核算问题尚未得到解决。本文就企业碳排放权会计核算问题展开一系列研究，得出以下结论：

碳排放权按照获取来源可以简单分为政府无偿授予与从市场购买获得，按照持有目的可分为自用型和出售型。获取碳排放权后按其持有目的不同确认为不同属性：企业自用的碳排放权确认为无形资产，用于出售获利的碳排放权确认为交易性金融资产。

初始计量时从获取来源不同入手，外购的碳排放权以历史成本入账，而政府无偿授予的碳排放权则采用公允价值计量。

后续计量时从持有目的不同入手，自用型碳排放权属于无形资产，需进行摊销和减值测试，处置时转入交易性金融资产，同时结转“累计摊销”等账户；出售型碳排放权属于交易性金融资产，后续计量时应按资产负债日的公允价值调整其账面价值，确认公允价值变动损益，处置时将获利计入“投资收益”。

信息披露时为保证信息的真实性和完整性，应在表外披露相关文字信息，在表内披露相应会计数据，用于反映企业财务状况、经营成果和现金流量。

（二）建议

首先，制定完善、强有力的碳排放权会计政策，明确规范碳排放权的会计计量属性、初始计量、后续处理及披露等内容，为企业会计工作人员提供统一的核算模式，便于会计信息的对比。

其次，碳排放权不同于其他，还需要加强法律基础的建设，为碳排放权交易行为提供约束和保障，明确合法行为与违法行为，促进我国碳排放权交易的稳步发展。

最后，碳排放权会计的监管亦必不可少，需要设立专门的监管审核机构和岗位。在企业内部设立专门的内审小组对企业自身碳气体的排放情况进行监督；在企业外部，会计师事务所和政府机构可以对企业的碳排放情况定期审计，加大监管力度，保证企业披露数据的真实性。

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