恶意会计政策变更的公司治理特征研究

高烨琦

摘 要：企业为了满足和扩大自身的利益，往往会主动地进行自愿性的会计政策变更活动，这样做的原因也许是根据企业当时的自身的具体情况和所处环境的变化进行的调整，也可能是公司的管理者为了自身的利益，对会计信息进行地恶意改换。本文分析了恶意会计政策变更的公司治理特征，指出了公司内外部的治理问题以及其引发的恶意会计政策变更，对制止甚至杜绝这种行为有较大的意义。

关键词：自愿性；恶意会计政策变更；公司治理特征

一、会计政策变更

会计政策变更，指的是企业在进行同一项交易或者处理同一个事项的时候，把以前选定好的会计政策摒弃，换用另一种会计政策的做法。

企业改变会计政策的方式大致分为两种，带有被动性质的强制式会计政策变更和带有主动性质的自愿式会计政策变更。所谓强制式会计政策变更指的是会计制度中的条例要求或者规定企业以后要使用与之前不同的会计政策，比如法律的规定。自愿式会计政策指的是企业根据当期企业和其所处环境的具体情况主动地进行会计政策上的调整，来满足自身的利益。我国在对待企业进行会计政策变更行为的一贯态度是，只要企业确保本企业所做会计信息数据是真实的可靠的，企业就可以依据当时企业的具体情况，结合企业的生产经营特点和企业所处的发展环境进行适当的带有自愿属性的会计政策变更。

企业进行会计政策变更的最根本原因是想满足或者扩大自身的利益。为了满足或者扩大自身的利益，企业往往主动改变已选的会计政策，企业这样做的原因有可能是因为企业根据当时自身生产经营的特点和所处环境的适时变化进行适当的调整；也有可能是企业因为会计报表信息作假而进行的相应调整。第一种做法不仅保证了企业良性地合理地发展，还确保了该企业会计信息的有用可靠性，但第二种做法严重损害了企业会计信息的真实性有用性，第二种做法就属于恶意性的会计政策变更行为。虽然这样做可以使企业在某些方面收获一时的利益，但这样做出的会计信息对企业的决策没有其该有的作用，延缓了企业发展的脚步，而且时间越长，损害越大。

企业主动地改变已选的会计政策，为了满足自身的利益，利用自愿性会计政策变更“填平”企业当期的亏空而且出现盈利现象和通过人为操作实现当年配置股票的要求。甚至即使企业处于亏损状态，也可以利用自愿性会计政策变更将当期的利润减小，而在下个会计年度使企业处于盈利状态。这三种都属于恶意性的会计政策变更行为，分别是直接扭亏、人为达标和巨额冲销行为。其中巨额冲销行为大大减少了企业未来的盈利，一定程度上改变了企业以后盈利的性质，这些带有恶意性的随意改变会计政策的行为需要被划为治理公司的范畴。

二、公司治理

狭义的公司治理指的是通过制定某种制度，以此来规定企业所有者和企业的管理者相应的权利和责任，广义上的公司治理中不是企业所有者和企业管理者，而是指企业的所有者和所有跟企业利益有关系的人。实际上，公司治理就是通过制度来制衡企业各方面的利益的关系，杜绝企业的管理者背离企业所有者的利益现象的发生，确保公司制定对企业发展有利的合理策略，并且保护公司各方面的利益。因为每个国家的具体国情不同，制度也不同，所以公司治理的方式也不同，由此出现了多种治理结构。

世界上主要的公司治理结构如下：

1.英美公司的治理结构

股份有限公司的形式在英国和美国两个国家比较常见，这种公司的股权具有非常强分散性，而且一个公司往往有上百万个股东，各个股东占有份额非常低的股票。公司的持股者主要为散户，由于这些散户的控股比率达不到法律规定的行使监督权的要求，因此股市不能及时的反映出公司的经营业绩，而且这个公司发展运行的好坏都和股东自身的利益没有太大的关系，这也就使得股东没有了主动监督公司运行和发展的动力，这些股东真正关心的是这家公司的股票价格，而不是公司的发展状况。公司一旦经营不善，这些股东就会撤股，这种治理结构具有很高的流动性。公司的内部治理结构包括股东大会和董事会两个机构，没有监督机构，董事会任命CEO来管理公司，公司依靠公司的控制权市场来实现对公司外部的治理，这样不利于公司持久的发展。

2.德日公司的治理结构

在德国和日本两个国家，公司的治理结构特征与美英公司的治理特征有不同的地方。德日公司的法人一般都持有份额很高的股票，也就是说德日公司的治理结构具有非常高的集中性，而且商业银行对德日公司的治理起着巨大的作用。德日公司的法人也经常交叉持有股票，这些法人由于持有的股票所占份额较多，所以会非常关注公司的经营状况，而且不会轻易撤股，这使得公司的治理结构具有较低的流动性，公司的治理结构相对比较稳定持久。德国的公司有监督委员会和管理董事会，这就使得对公司的监督和管理分开，日本公司对内部的治理则由公司的股东会、董事会和监督委员会三个机构共同完成，三个机构相互制约。

3.东亚和东南亚公司的治理结构

东亚和东南亚地区的公司大部分都是家族企业，这些企业的治理模式基本上是家族治理模式，公司的股权绝大部分被掌握在拥有这家公司的家族中。这种公司发行的股票所具有的投票权是不同的，这种家族建立企业集团，集团中的公司之间的主要控股人交叉持股，以此来拥有更大的控制权。身处这些国家和地区的公司通过家长制决策来实现对公司的内部治理。这些家族自己创办银行，目的是更好地服务于自己家族的公司，并制约与自己不同等级的公司，而且这些家族和政府也有着很密切的关系，政府对实行有利于其发展的政策，以此来实现企业的长久发展。

三、恶意改变会计政策的公司治理特征

1.我国公司的内部治理问题

（1）国有股“独占鳌头”

国有股“独占鳌头”，其中最大的股东持有份额非常大的股票，其行动往往很少受到相应的约束，这些股东利用股东大会作为表决的工具，在股东大会中其他的股东却没有得到每个股东都有平等股东权的权利。

（2）董事会被公司的管理者操控

我国公司的董事会基本上是由经理人员组成，所以董事会被内部人员操控，这就使得董事会原来作为公司的所有者监督公司管理人员的机构没有起到相应的作用，更达不到相互制约的效果。公司的管理人员实现了对公司的完全控制，在他们为公司做出的决策中，就会使他们的利益达到最大化。

（3）监督委员会成为摆设

监督委员会平时负责对公司的董事会和公司管理者的行为进行监督，当他们的行为背离或者企业利益时，就会督促他们进行改正。现在的情况时，我国的监督委员会自身独立工作的能力较差，没有能力发挥监督委员会该有的作用，监督委员会在平时如同摆设，这首先是因为监督委员会中的成员自身的素质没有达到要求。

2.内部治理问题引发恶意改变会计政策

公司的管理人员是公司运行的指挥者和发展战略的决策者，他们控制着会计信息，为了使自身的利益达到最大化，当公司的实际运行情况跟契约发生冲突时，公司的经理就会主动地改变会计政策来调整公司的盈利和资金的剩余。由于我国大部分公司的董事会被公司的管理者操控，所以公司的经理就会利用自己可以控制会计信息的便捷条件随意改动会计政策一边来满足自身的利益。公司的董事会被公司的管理者操控导致了公司会出现配股、巨额冲销等行为。国有股“独占鳌头”，最大的股东持有份额非常大的公司股票，掌握着绝大部分的股权，这就使得控股的最大股东可以操控股东大会来控制公司的董事会、监督委员会和公司的管理人员的任用，而这些股东为了维护自身的权益，随便恶意改动会计政策的行为更加常见。

3.我国公司的外部治理问题

第一，现在的资本市场没有相应程度的竞争，也就使得公司的管理者不会面临被别的公司吞并的危险，兼并市场不能及时有效地起到其相应的作用和削弱了兼并市场对会计信息真实性可用性的外在检验作用。由于政府能够干预市场并且做出相应的资源配置，而且股权转让所触及到的利益关系非常错杂，所以还不能以市场经济本来的效率进行股权转让活动。

第二，在我国目前阶段的经济中，经理市场刚刚起步发展，还没有一套有效的工作机制来约束其运行，在市场上的名声和信誉限制公司经理的活动的效果简直就是微乎其微，而且兼并市场不能及时有效地起到其应该发挥的作用，这就更加降低了公司外部产业权力主体的利益。这就使得包括公司的经理在内的公司管理者主动地改变公司已选择的会计政策来进行公司在盈利和资金剩余方面的管理活动，这样做的目的是满足甚至扩大了自身的利益，还减少了公司担负的成本。

第三，在我国占大多数的会计师事物所是有限责任公司，这种公司在处理事项上所负有的责任是有限的，这里已经注册的会计师在处理事项时会担负比较小的风险，即便以后从这个行业里退出，那自身所需要付出的成本还是非常低的，这种种有利的条件就会助长注册会计师的投机行为，因为他们自身所受的约束性是非常小的。在我国，被审计单位的资产规模越大，审计收费越高，而且在固定的资产规模的条件下，客户如果想要更高的审计质量那必须还要付出相应的审计成本。公司的管理者一般会请会计师事务所的注册会计师来对该公司的会计信息进行单独的审计，并且由这些注册会计师监督公司管理者的行为，由于上述注册会计师的原因，有些会计师事务所为了在同行业的竞争中增加自己的客户，就会采取跟公司的管理者合作，甚至是服从公司管理者的意志，两者相互合作，随意改动公司的会计政策和粉饰公司的会计报表。

4.外部治理问题引发恶意改变会计政策

现在我国的经济体制下，资本市场的发展还不够成熟，较多公司具有不太科学的股权结构，这其中国家股占有很大一部分，而且这种股票还不可以流通，所以在市场上通过购买该公司的股票来并购该公司的行为几乎是不可能的，这也就使得公司的管理者不会感到被别的公司收购的危险，兼并市场也不能从公司外部及时有效地约束公司管理者的行为，给了公司管理者随便恶意更改会计政策的机会。会计师事务所的注册会计师本来应该负责审计公司会计信息的真实性可靠性，并且监督公司管理者的行为，但是由于自身素质，相关的便利条件，更重要的是拉拢客户，并没有很好的完成自己的任务，甚至跟公司的管理者勾结合作，帮助公司的管理者随意恶意改动会计政策，使这些不合法的行为经常成为“合格的”。

四、总结

在我国现阶段的经济下，公司的内外部治理机制不够成熟完善，仍然存在着很严重的问题，在这种情况下，公司的管理者为了自身的利益，利用各方面的便利条件，对公司的会计政策进行随便恶意地改动，而且这种现象目前得不到有效地控制和制止。如何有效地制止甚至杜绝这种现象的发生，是以后需要研究的一个非常有意义的方向。

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