浅析工程总承包模式下的税收风险

石红美

摘要：工程总承包模式以其独特的优势逐渐成为发达国家工程承发包的主要模式。面对激烈的市场竞争，我国已逐渐将工程总承包模式应用于工程项目中。本文从工程总承包的含义出发，阐述了总承包模式的优点，通过目前我国工程总承包的操作方式及会计核算方式的研究，分析该模式下合同签订环节及付款环节存在的所得税、营业税、增值税等税务风险，针对上述税务风险提出了税务风险防范策略。

关键词：工程总承包;税务风险;所得税;营业税;增值税

一、工程总承包的含义及其优点

工程总承包（又称“交钥匙”工程）是指从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的可行性研究、勘察、设计、采购、施工、试运行、竣工验收等实行全过程或若干阶段的承包。

工程总承包的优点表现在：工程总承包是国内外建设活动中广泛使用的承发包方式，有利于理清工程建设中业主与承包商、勘察设计单位、施工方之间的各种复杂关系。比如，在工程总承包模式下，业主选定总承包商后，勘察、设计、采购、施工等环节直接由总承包商根据项目需要进行分包，业主无需再实行平行发包，避免了发包主体主次不分的混乱状态，也避免了执法机构过去在一个工程中要对多个市场主体实施监管的复杂关系。

二、工程总承包操作模式面临的税务风险

我国工程总承包还处于起步阶段，各项法规还不是很健全，导致在实际操作过程中，还存在一些税务风险。

（一）面临双重缴纳增值税和营业税的风险

总承包商在和业主签合同时往往只签一个总承包合同，或者在总承包合同中将设计、采购和施工分别显示，这种合同签订方式面临着被税务局判定为混合销售的风险。一旦被判定为混合销售，总承包方有可能就总承包合同全额缴纳增值税，因为在EPC总承包合同中，设备供货部分往往占总承包合同的大部分比重。对混合销售行为的税务处理方法是：从事货物的生产、批发或零售的企业的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。这样，对于施工部分，由于无法取得增值税发票进行抵扣，将会加重EPC总承包商的税收负担。同时，施工部分已在项目所在地缴纳的营业税基本上也将无法申请退回。

另外，根据营业税暂行条例实施细则第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供设备的价款。这样，对于EPC总承包商承包范围内的设备来说，就面临着立法模糊不清的状态，一方面业主要求提供增值税发票以供其作进项抵扣，另一方面，项目所在地地税局又有可能依据该第十六条要求设备部分缴纳营业税。

（二）企业所得税和营业税风险

1. 会计核算方式引起的企业所得税和营业税风险

总承包项目一般工期较长，审计机构年终审计时会要求企业对于总承包项目执行《建造合同准则》，按照完工百分比法确认收入及结转相关的成本，税法也规定“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现”，如此操作会带来两方面的问题：一方面根据会计准则的要求按照完工进度确认合同收入及结转相關的成本，产生的利润要立即缴纳企业所得税及营业税，然而目前总承包项目业主给付的工程款收入往往小于按照工程完工进度应确认的款项，企业需要垫付大量的资金用于赋税，对于资金流量本来就不足的企业来说，负担必定要加重。另一方面，如果总承包方施工部分分包给其他施工企业，该施工企业出于节约成本及延迟交税两方面考虑，工程形象进度一般达到70%时才一次性开足全额发票，根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条关于企业提供有效凭证时间问题规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。若在汇算清缴前不能按时取得施工企业开具的发票，总承包企业面临调增企业所得税的风险，再者，如果业主要求总承包方提供施工发票，总承包方将推迟享受差额纳税的税收优惠。

2. 付款条件引起的所得税和营业税风险

由于受市场行情的影响，目前的市场基本是甲方市场（部分垄断行业除外），业主签订合同时或实际付款时，会按照所付款项的一定比例收取一定的融资费用（俗称“贴息”），在实际操作中，对于额外收取的贴息部分或直接从项目款中扣除的部分，由业主开具收据给对方，对方凭借该收据进行财务处理。如此操作面临如下税务风险。

（1）营业税风险

《财政部、国家税务总局关于转发〈国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知〉的通知》（财税字[1997]45号）第六条规定，对金融机构办理贴现、押汇业务按“其他金融业务”征收营业税。金融机构从事再贴现、转贴现业务取得的收入，属于金融机构往来，暂不征收营业税。

《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

依据上述规定，票据贴现业务是持票人为获得资金，将未到期的商业汇票转让给金融机构或其他企业，这是企业向持票人融通资金的一种方式，其实质是一种短期借款。因此，企业取得的贴现利息收入，应按“金融保险业”税目缴纳营业税。

绝大多数企业均未申报缴纳营业税，存在补缴营业税款的风险。

（2）所得税风险

由于业主未向买方开具发票或向税务机关申请代开发票，只是开具收据，买方凭借收据确认为财务费用，税务机关可能不承认该项费用，存在所得税风险。

三、工程总承包税务风险的防范

针对上述税务风险，根据本人工作经验，提出如下对策和建议。

（一）避免双重缴纳增值税和营业税的策略

1. 拆分合同

总承包项目在报价阶段分别按照设计、施工、设备销售进行报价，中标后，和业主进行协商，将一项总承包合同分拆成设计、施工、供货等三个合同。如此操作，在一定程度上可以避免税务机关认定为混合销售的风险，避免双重交税的风险。但不同地区税务机关对于政策的理解及把握的尺度不一，此种做法并不能完全规避掉税务风险。

2. 成立设备安装公司

企业在有条件的情况下，可以重新成立或并购设备安装公司，将总承包项目的施工及安装部分交给该公司，该种做法可以规避掉双重交税或增加企业税收负担的风险。但重新成立公司一般会受到各种资质的限制，对于承揽业务受到一定的影响。并购公司会增加企业的资金压力，企业应根据自身的情况，做好纳税筹划。

（二）降低企业所得税和营业税风险的应对策略

1. 降低项目前期利润以达到延迟交税的目的

按照完工百分比法确认收入，关键在于完工百分比的确定，根据《企业会计准则—建造合同》准则，企业可以采用已经发生的成本与项目预计总成本之间的比例来确定完工百分比，准则本身存在一定的可操作性，因为项目预计总成本随着项目施工的进度及市场行情的变化，预计总成本随时都在发生变动，故企业可以通过预计总成本来调节项目完工进度，项目前期少确认利润达到延迟交税的目的。

2. 通过合同条款约束施工方开具发票的时点

按照现行的营业税相关政策，对于施工部分，总承包方不再具有代扣代缴营业税的义务。为了监督施工企业及时缴纳营业税，降低总承包方的纳税风险，在签订合同时，建议对取得施工部分的发票时点与工程形象进度相挂沟，不仅能够避免所得税风险，对于总承包方还能够及时享受营业税差额纳税的政策，避免提前交纳税款的风险。

3. 针对不同的客户及供应商采取不同的定价策略

总承包方在签订合同时，可以综合考虑客户和供应商的信用级别，在不承担贴息的情况下，可以适当降低合同额。如此操作，总承包方收到的项目款总金额一致，一方面降低了合同额虚增所增加的相关税费，另一方面也不存在上述营业税和所得税风险。不过在现实操作中，由于相互之间的不信任，大部分企业都想多签合同额，承担贴息。这和目前我国的企业信用机制不健全有关。

总之，工程总承包模式在我国的运用越来越广泛，特别是在如今激烈的市场竞争中，要求企业不断完善工程总承包模式下的项目管理，在保证工程质量和进度的情况下，做好税收筹划，从而降低各种税务风险。

参考文献：

[1]田峰.EPC工程總承包中的财务管理[J].金融经济，2011（12）.

[2]林少雄.工程总承包（EPC）税务规划与财务实施[J].工作研究，2010（02）.

[3]罗军.浅谈国内工程总承包项目财务管理重点[J].消费导刊，2008（08）.

[4]密国强.工程总承包项目财务管理工作初探[J].财经视点，2012（07）.

（作者单位：中冶东方工程技术有限公司秦皇岛研究设计院）