我国房地产税制结构的问题、比较和对策

张汉飞 刘海龙

（1.中共中央党校 a.进修部，b.研究生院，北京 海淀 100091）

从产业经济的角度看，房地产业与众多产业相关联，产业链长，波及面广，有力推动了我国经济快速增长。但是，房地产业在发展过程中也凸显了许多社会反映强烈的问题，如：房地产投机氛围浓厚，房价上涨幅度过快，一边是刚性需求缺房，一边是一人多房闲置。改变房地产市场异常状态是民生工作之重，是政府有为行政所必需。作为调节资源配置有力杠杆的房地产税恰恰就是房地产业调控政策的重器。然而，我国现行的房地产税制结构存在多重不平衡的特征，使得其塑造健康房地产市场的功能步履维艰，房地产税收制度改革势在必行。党的十八届三中全会指出，要加快房地产税立法并适时推进改革。这既是深化经济体制改革、完善社会主义市场经济体制、转变经济发展方式的客观要求；又是进一步完善财税体制、合理调节收入分配、维护社会公平正义的迫切需要；也是完善房地产市场调控制度基础、促进房地产稳定健康发展的一项重要举措。要抓住房价上涨压力仍然较大、各方面呼声较高的有利时机，进一步凝聚各级政府、学界、业界和社会大众等各方共识，从而推动我国房地产税制结构的再平衡，切实推进房地产税制改革。

一、我国房地产税制结构的不平衡特征

我国的房地产税随着总体税制的改革而变迁，其发展受到经济形势、政治体制和国家政策的影响，也与我国房地产业的兴衰起伏息息相关。当前税收制度是由1994年税制改革和之后的微调所形成的。我国现行房地产税收制度主要涉及十个税种和一个教育费附加。征税环节上，可以分为房地产的取得、保有和流转三个环节的税收。其主要法规均是在1980年代制定的，这些法规已经不适用于目前的经济、社会环境，房地产税制结构存在多重不平衡，亟须深化改革以适应当前经济发展环境。

（一）我国房地产税制税种繁多，重复课税，税负分配的全环节结构不平衡，房产开发交易环节税费过高，保有和处置环节相对偏轻。房地产开发周期较长，主要包括立项、规划设计、融资、土地取得、拆迁安置、工程建设、预售、销售、出租以及项目清算等环节。这些环节几乎都涉及了税费征缴问题，税种设置繁多，各征税环节涉及的税种如表1所示。

表1 我国房地产有关税种

与此同时，我国房地产税制中存在着多处重复课税情况（见表2）。重复课税即国家对同一课税对象或税基，在同一纳税期间课征性质相同或相似的税。如对土地课税设置土地使用税和耕地占用税；对房屋租金收入既征收5%的营业税，又征收12%的房产税等。对一个征税客体的重复课税给房地产经济运行带来额外负担，也难以体现税收中性原则。这既增加了房地产业的成本，又增加了征税成本，给国家的税收征管工作带来了巨大困难。

表2 房地产税制中的重复课税

更重要的是，从房地产各环节的税费征收情况来看，存在过度依赖房产流通环节的高税费问题。2013年我国房地产业销售额81428亿元。缴纳契税3844亿元，房产税1581亿元，土地增值税3293亿元①数据来源于《中国统计年鉴2014》。，房地产营业税5411亿元，房地产企业所得税2850亿元②数据来源于《2013年财政收支情况》。，缴税合计约16979亿元。土地出让收入4.1万亿元③数据来源于《2013年全国土地出让收支情况》。，政府从房地产流通环节获得收入57979亿元，占81428亿元收入的71%。相反，房地产保有期间涉及的税种非常少，只包括尚未普征的房产税和城镇土地使用税④我国现行税制中，房地产保有环节的税种主要有房产税和城镇土地使用税，分别开征于1986年和1988年。目前仅对企事业单位拥有的工商业房产和土地征税，对个人住房和用地免税。，税率低、征税范围较窄，免税范围极大，整体税负水平较低，而且这些税种由于种种原因造成税收收入少，税源小而分散，征收管理难度大的弊端，根本无法构成我国房地产税中的主体税种。

流通税负重而保有税负轻有很多消极的影响，如：第一，造成土地利用的低效率。由于持有阶段的税负低于流通阶段，这无形中鼓励保有土地。土地持有者完全可以先对其进行炒作，等其价格合适之后再出手从而牟取暴利。这就阻碍了土地资源的有效利用。第二，激发土地价格上涨。土地保有环节的过低税负使土地持有者可以囤积居奇，使土地交易市场完全变为卖方市场，从而促使其价格上涨。第三，提高房价。交易环节的税费过于集中将提高新建商品房的价格，而且，持有环节的低成本将促使大量炒房族的产生，从而带动整个市场价格的上扬，造成房地产市场供求结构性失衡。

（二）房地产计税依据无法正确反映财产实际价值，应税额分配的时间结构不平衡，不能随经济发展、房地产增值而相应增加税收收入，违背了税收的量能负担原则。由于缺乏健全的财产登记、估价、定价等相关管理制度，我国房地产相关税收的计税依据分别为房产账面余值、租金收入或实际占用的土地面积，没有进行定期重估市场价格的制度设计，难以反映房地产的真实价值。部分税种计税依据如表3所示。

根据表3可以看出，现行我国房地产计税依据可分为按房产租金收入计税的从租计征和按房产账面余值征税的从价计征。从租计征房产税的计税租金收入包括实物收入和货币，一般根据租赁市场行情来确定。与从价计征比较，从租计征的税负太高，结果导致了大量隐性市场的偷漏税的存在。而从价计征的房产税按照房产原值一次减除10%-30%后的余值乘以1.2%的税率计征，这种折余价值依据的是历史成本，并不能反映房产的市场价值。随着时间推移，房产账面价值会随着折旧提取而减少，这种计税方法，没有顾及房产后期的升值因素，与房屋的市场价值差别很大，这使得房产税收入与房地产的实际价值变化不一致，所以房产税按房产原值扣除比例作为计税依据是不合理的。城镇土地使用税实行从量计征，使税额不能随课税对象单位价值的上升而上升，造成税源过窄且缺乏弹性，不能调节土地级差收入，无法起到控制土地闲置和土地投机的作用。

表3 我国现行房地产税收的计税依据情况（部分）

总体来看，现行房地产税计税依据的设计使土地使用税与房产税无法真正反映产品的差异性。从公式上看也无法正确地反映财产的实际价值或者说是时间价值，不能随经济发展、房地产增值而相应增加税收收入，也就不能完全地发挥其经济调节的作用，违背了税收的量能负担原则，导致房地产保有环节税收流失严重，也限制了其调节收入分配作用的发挥，造成了事实上的税负不公平。

（三）房地产税的税率设计缺少弹性，收益率分配的空间结构不平衡，各地区经济发展差别和级差收入问题考虑不够，不符合房地产发展现状及趋势。随着经济发展，以前制定的税率不符合现在的经济形势，这表现在：税率设计缺少弹性，难以发挥调节作用。现行的土地使用税率采用大中小城市分级分类的幅度定额税率。虽然在当初设计税率时，考虑到了企业的负担能力和土地的级差收入问题，考虑到了各地因经济发展、人口密度、人均消费水平不同而造成的不同的土地实际价值问题，但随着经济和社会的发展，土地的级差收入问题日益突出，对许多发达地区的土地市场而言，土地使用税的税额标准过低，使得其调节能力匮乏。现行房产税按照计税余值和租金收入两种计税依据分别采用单一税率1.2%和12%，没有考虑各地区经济发展差别，不利于地方政府结合本地实际进行灵活调节。现在我国房地产市场投资投机性房地产过热，而城镇土地使用税税率偏低，难以起到合理用地的作用。

（四）房地产税收征管立法层次偏低，应税主体的信息结构不健全，房屋产权多元化、财产登记制度不健全等因素对房地产税收征管的可行性和有效性提出了巨大挑战。首先，我国目前涉及房地产业税收的立法以“暂行条例”为多，如《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《中华人民共和国契税暂行条例》等，而不是由全国人大或人大常委会颁布的税法。暂行条例的实质只是国务院颁布的一个行政法规，到了地方，比如上海和重庆，地方政府发布有关规章后就开始进行有关的税收征管，有可能会在制定规章过程中的征求意见等立法程序上存在较多问题。因为作为基本法律，无论是国家层面的法律还是地方性法规，其制定要走法定程序，从起草部门到政府相关法律部门再到人大的相应部门，这个过程中会集中较多人的智慧，制定出来的东西相对来说会比较科学一些，完整一些。其次，税收征管的配套措施不完善，包括财产登记制度不完善、房地产价格评估制度不健全。在当前居民财产登记制度、房地产资料信息获取机制尚不完备的情况下，纳税人的真实税源情况难以监控。作为一种财产税，房地产的坐落、原值、产权人等税源信息是个人房产税税制体系的基础，单凭税务部门自身现有征管力量与手段，目前对这一基础信息掌握有限，从其他相关政府部门取得这些信息又尚无顺畅的平台和渠道，即使能从房地产管理部门和其他部门取得一些信息，也面临信息需要整理和信息不充分等问题，难以直接作为征税的依据。

二、房地产税制结构的国际经验借鉴

世界上超过130多个国家（地区）在保有环节征收房地产税或类似税种，但在税名、课税范围等方面有一定差异，主要包括财产税、不动产税、房地产税、房屋税、土地税等五种。在此，以几个发达国家房地产税制结构发展经验为例，分析讨论其房地产税，以期对我国的房地产税制结构再平衡有所借鉴。

（一）美国房地产税制结构基本特点。西方国家房地产税制设计最完善的国家当属美国。其税种设置分为交易环节和保有环节，交易环节又分为取得环节和转让环节。美国政府所征收的房地产税在房地产交易环节税种较少，税负也较低，主要倚重保有环节的财产税，而房地产权属转让的税收则相对较少。交易税一次性过户时全部缴纳，约为房价的2%-4%，买卖双方一般平分。而物业税则属于财产税，每年都要交，税额一般是房产的估计价格与税率的乘积。这样可以抑制房地产市场的过度投机行为，并且还能增加税收收入。从税收归属上，美国房地产税属地方政府主体税种，是地方财政收入的主要来源。这是由房地产非流动性、房地产税税基稳定等特性决定的。中央制定房地产税或财产税的基本税收制度，下级政府对税收减免、税率调整等拥有一定的立法权。物业税通常由地方政府和州政府共同分享，其在州政府的财政收入中所占比例很小，但却是地方政府最重要的收入来源。当地的基础设施建设、卫生服务、教育事业等地方公共产品主要由物业税的收入负担。由于美国税制的特点是联邦、州、地方三级分税分权，物业税的总税率是州政府及各级征税机构所定的税率加总。州政府一般通过税法法典把其物业税税率确定为某个确定值或某个范围，而且一般是不变的；但地方政府的税率通常每年都会有所变化。地方政府确定其物业税税率的方法如下：（1）地方政府对其管理区域内的财产进行估价，确定应税财产的价值，再把这些财产的评估价值汇总，减去物业税税收减免数额之后就是应税财产的总价值。（2）地方政府确定其下一财政年度的预算总额，以及除了物业税以外的其他收入总额，两者的差额就是该政府要征收的物业税总额。（3）地方政府把物业税税率确定为要征收的物业税总额与应税财产的总价值的比率，即税率=物业税总额/应税总价值。然后将其与州制定的税率加总，得到该地区的物业税总税率：总税率＝州税率＋县、市税率＋其他机构的税率。

（二）其他发达国家房地产税制结构基本特点。与美国不同，英国把不动产划分为住宅和商业房产，分别征收住房财产税和营业房产税。住房财产税一般由纳税人提供住房资料、向税务机构申报，经房产估价和审核后，根据地方政府以非房产财政收入情况和其财政支出需要为基础确定的税率，由税务机构通知纳税人缴纳税款。营业房屋税针对非住宅房屋征收，把经过专门评估机构评估的房屋租金作为计税依据，按照财政部逐年核定的税率，按年缴纳。这两类税收是英国地方财政的重要收入来源。

加拿大作为英联邦国家，实施房产税的历史从英国对加拿大殖民统治时期就已出现。与美国相对单一的房产税不同，加拿大房产税体制更接近英国的制度设计。加拿大因房屋类型、区域位置不同，其物业税率有比较大的差异。如住宅用地物业税率为1.1%-1.73%，商业用地物业税率1.08%-5.31%；工业用地物业税率为1.65%-7.14%。不同物业类型税率不是一个确定的数值，是因为房产税在加拿大也是地方税种。税率由省或地方政府根据本地区财政需要而定。基本的规则和英国、美国确定税率的套路是一样的。

在税收征管方面，美国、英国、加拿大的房地产税制存在更多的共性：有翔实的房产登记资料；有科学的方法对房地产进行价值评估；高度透明的税收使用机制。只要税收程序和制度政策两方面都设计好，就有可能实现房地产税的良性运作。此外，各级地方政府都受到州税法的制约。如果房主认为估价不公，可以申诉，要求重估。如果民众对税率制定产生怀疑，可以在定税程序中提出异议，也可以向法院起诉定税机构。

此外，作为我国近邻的日本对不动产征收的税种涵盖了获取、保有和转让全过程，保有环节征税在日本地方财税收入中比重占到40%-50%。不动产保有类课税主要有：地价税、特种地价税、固定资产税、城市规划税。除了地价税是中央税之外，其他三种都属于市町村级地方税。特种地价税课税对象是土地购置者和拥有者，购置土地的税率为3%，持有土地的税率为1.4%。固定资产税的课税对象是房屋所有者，计税依据是房地产评估价值，税率依据地理位置确定，幅度为1.4%-2.1%。有的市町村还要征收城市规划税，税率由各市町村自定，但最高税率不能超过0.3%。纳税人、计税依据等与固定资产税相同。

综合看，各国更重视房地产保有环节的征税，普遍建立了财产登记制度和财产评估制度，房产税已经成为国外地方财政的主要来源。作为地方政府主力税种的房产税为地方履行政府职能提供了财力保障。因而，给予地方政府一定的房产税税收权限，是当今诸多国家房地产税制的一个共同特征。

三、我国房地产税制结构再平衡的基本思路

作为系统性改革的房地产税，势必牵涉到方方面面的利益和技术性问题，借鉴主要市场经济国家的经验做法，结合我国具体国情，对我国的房地产税制结构的再平衡提出几点建议：

（一）逐步降低住房交易环节的税收负担，提高保有环节的税负水平，优化房地产税负的全环节分配结构，针对商品房不同属性设计税负。遵循国际上通行的做法，对房地产的投资、交易、占有、所得等各个环节都征税，形成多环节并且其各环节作用互补的财产税体系。我国现行的房地产税主要是对房地产交易环节征税，而对保有环节的征税较少，造成税负不公。优化房地产税负结构的第一要义是优化交易环节税负。比如为了抑制过度投机，同时又保护正常的房地产交易，可考虑对二手房增值部分实行随房产持有年限而递减税率的所得税政策。再比如，为防止财产在代际或个体间非正常转移，鼓励平等竞争的社会风气，可以考虑开征遗产税和赠予税。

优化房地产税负结构的重点是强化房地产保有税。房产可以分为个人居住性房产、经营性房产、投资（投机）性房产。房地产保有环节征税，以保障居民基本居住权利为前提，重点针对占用优质资源和多占资源的人群，既可增强地方财政实力，也有助于改变现在房地产过度投机的不合理状况，促进房地产市场的健康发展。应坚持对个人居住性房产和经营性房产适度鼓励，对投资投机性房产采取适度调控的原则，设定税率要分层次、分用途，确定不同的税负体现国家政策导向。具体而言，对高档商品房实施高税负，对于经济适用房、廉租房等社会保障房实施免税优惠，而对于普通商品房则按照地域位置、地租级差、市场供求等规律确定合理税负。按照所有权人拥有住房的套数和面积采用递增累进税率，即拥有房屋套数越多的、房屋使用面积越大的业主，适用税率越高。需要强调的是，家庭第一套房或者按人均计算一定标准之下的基本住房，不应被房产税覆盖。

（二）自主报价和专业评估价双向选择，健全房地产估价制度，优化应税额分配的时间结构，提高房地产计税依据与财产实际价值的契合度。健全的房地产估价制度是避免税款流失、体现税收公平的基础。房地产的估价将直接影响纳税总额的多少，同时真实的房地产评估值能比较客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力，有利于解决现行房地产税制存在的计税依据不合理的问题，使少占有财产的纳税人少缴税，多占有财产的纳税人多缴税。随着经济发展和房地产市场的变化，房地产价值浮动十分迅速，评估值要随时调整，因此要在全国范围内逐步建立统一、规范的房地产交易价格评估制度，按房地产评估价值确定计税依据，为房地产税收的征收管理提供必要、有力的支持。

对于有条件大规模开展不动产价值评估的地区，建议通过招标方式确定评估机构，在促进市场竞争的同时，通过批量化评估降低成本。在我国尚不具备大规模开展不动产价值评估的地区或某些特定条件下，可探索建立纳税人自主报价缴税制度。由业主自主报价，每年调整一次，按照报价的70%作为税基。政府（或其他购房者）可按照报价加成30%予以强行征购（认购）。如业主报价过高，则纳税额相应较高，如业主报价偏低，则被强行收购可能性较大。以此约束业主隐匿不动产真实价值的道德风险。按照70%折价作为税基，是遵循国际不动产税的一般惯例。在强行征购时加成30%，是为了有效保护现有业主的正当权益和居住安全感。自主报价缴税与依据专业机构对不动产评估价缴税两种方式完全能够兼容，因此可以由业主以诚信协议形式自愿选择缴纳税收的方式，以尊重业主正当权利，避免强行执行所带来的法律和社会问题。

（三）减轻地方政府对房地产开发与交易环节税收的依赖程度，建立健全透明的财政预算与支出体制，建立健全房地产税征用对价良性结构。房地产具有长期耐久性，房地产税收也就具有税源稳定和持续增长的特点，能为财政带来巨额税收收入，要基于税收的财政收入功能分税分权，给予地方政府一定的财政自由，将房地产税收确立为地方税收的主体地位。基本做法是：首先，由中央制定统一的税收条例，给予地方政府制定实施细则的权力，各地区可根据自己的实际情况，对房地产税收的税目、税率、税基、免税条款、纳税时机等方面在一定限度内适当的调整。然后，在不影响中央财力、宏观调控能力和周边地区经济利益的前提下，为促进本地区的发展，充裕地方财力，下放地方一定的税种开征权，允许地方政府通过立法程序、报中央批准或备案，开征区域性的新税种。这样有助于地方政府积极筹措公共支出所需的资金，减少地方政府将注意力集中于土地资产经营、借债等筹资方式上。

建立健全透明的财政预算与支出体制，即贯彻“受益原则”。从本质上讲，房地产保有税（物业税）和物业费分别是市民和业主对市政公共产品和社区公共产品所提供的对价。房地产税是一种“受益税”，只有把房地产税的收入与支出严格地对应起来，才能体现出其受益原则，征纳双方就可能形成一种合作机制，而不仅仅是一种管理和遵从机制。要建立健全房地产税收征管反馈体系，使企业或个人能及时方便地了解财政支出的相关信息，主动监督地方政府的预算及其执行，促使地方政府提高财政支出效率。因此，定期公开房地产专项税务资金的财务信息是各地方政府提高居民缴纳房产税积极性的战略选择，比如在征房地产税前就公告征税用途。当企业和个人切实感受到他们所缴纳的税收所带来的收益时，他们就会乐意纳税。这样就可能通过房地产税改革，增加房地产税收入，使其基本上能够满足城市基础设施建设的需要，从而扭转我国地方政府长期财政不足的局面，促使房地产市场和城市基础设施建设的良性发展。

（四）完善房产登记信息，建立健全共享的房地产数据信息统计系统，配套支持建立房地产产权登记管理制度。房地产的权属、用途、价格等信息是房地产税收征管的基础。房地产交易实际上是房地产产权更替和房地产价值的实现与分配过程。纳税人的确定和纳税额的大小与房地产产权、房地产交易实现的价值量密切相关，因此必须搞好房地产交易登记管理工作。而且，“国八条”和“京十五条”都对个人房产做了严格规定，这就更加需要真实、严谨的房地产产权资料。建议增加资金投入和技术支持，打通税务机关、公安机关、房管部门、金融系统等多个部门的信息平台，推动房地产交易管理部门建立健全科学的房地产登记制度，建立健全房地产产权、交易价格的公开查阅制度以及部门协作和信息共享制度，运用高效率的信息管理手段，及时、准确地为税务部门提供房地产交易相关数据，形成完整的全国性房产信息数据统计系统。这样有助于减少偷逃税行为的发生，增强房地产税的征管有效性，加强房地产行业的房产产权管理。