消费税与增值税组成计税价格的互通性

樊丽丽 张志红

一、引言

在税法中，消费税和增值税同属于流转税，计税依据都是“不含税销售额”。但是在某些特殊的征税范围或环节，既没有实际销售额，又找不到可参照的同类货物售价（或者有，但价格过低）时，就只能用“组成计税价格”作为计税依据。

我国现行《增值税暂行条例》中规定了增值税的两个组成计税价格公式，现行《消费税暂行条例》中规定了消费税的三个组成计税价格的公式。这些组成计税价格公式从形式来讲各不相同，从横向来比较，同一环节下增值税和消费税组成计税价格的形式就不一样，消费税采用除式，增值税采用加式。从纵向来比较，同一个税种在不同环节表现形式也不一样。比如增值税在生产环节和进口环节其组成计税价格公式就不一样。在实践中，涉及应税消费税品的业务需要同时计算增值税和消费税。组成计税价格的公式之间是否有联系，目前关于这方面的研究文献较少。庞效忠（2002）仅从从价计征办法下进行了增值税与消费税组成计税价格的比较。戴正翔（2011）仅证明了进口环节增值税与消费税的组成计税价格的互通性（等价性）。笔者对此有两点疑问：第一，进口环节互通了，其他环节是否互通；第二，这种互通性是否符合逻辑一致性。董志云（2013）、杨富民（2014）曾提出复合计税办法下消费税组成计税价格存在重复计税。如果重复计税，那么这种公式推导下的互通性是不是就不符合逻辑？

因此，结合前人的研究，本文首先通过公式推导进一步证明了，只要增值税和消费税都需要计算组成计税价格时，两者的组成计税价格具有互通性、等价性。然后从组成计税价格的实质出发得出这种互通性的逻辑一致性。本文的作用在于：（1）补充扩展了增值税和消费税组成计税价格互通性的范围；（2）澄清复合计征办法下消费税的组成计税价格公式的正确性，均符合组成计税价格的实质。

二、增值税和消费税组成计税价格的互通性

在增值税和消费税的征税环节中，涉及组成计税价格的有生产环节、委托加工环节和进口环节。各环节组成计税价格公式是有差异的。因戴正翔（2011）已经证明过进口环节，且证明过程符合数学逻辑，这里不再重复证明，因此本文只关注生产环节和委托加工环节。

由于从量计征办法以数量为计税依据，与组成计税价格没有关系。因此在这里仅从从价计征和复合计征两个方面来探讨。

（一）生产环节

1.从价计征办法

生产环节包括两种：一种是生产后用于销售，另一种是自产自用。前者一般有实际销售额，后者一般没有真实销售额，因此，在生产环节只涉及到自产自用（不包括用于连续生产）。先给出从价计征办法下的公式：

增值税的组成计税价格=成本+利润+消费税 （1）

消费税的组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税比例税率） （2）

对于同一笔业务既要计算增值税又要计算消费税时，设成本为c，利润为π，消费税比例税率为r，消费税的组成计税价格用p1表示，增值税的组成计税价格用p2表示，下同。

现将符号代入公式（2）和（1）有：

首先证明消费税的组成计税价格等于增值税的组成计税价格，即p1=p2：

其次证明增值税的组成计税价格等于消费税组成计税价格，即p2=p1：

证明完毕。现以例题进行验证：

某化妆品公司将一批自产的化妆品用作职工福利，化妆品的成本8000元，该化妆品无同类产品市场销售价格，但已知其成本利润率为5%，消费税税率为30%。计算该批化妆品应缴纳的增值税额和消费税税额。

消费税的组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1－消费税比例税率）=8000×（1+5%）÷（1－30%）=12000（元）

增值税的组成计税价格=成本+利润+消费税=［8000×（1+5%）+3600］=12000（元）

从计算结果来看，两者是绝对相等的。

2.复合计征办法

在复合计征办法下，增值税的组成计税价格公式没有变化，仍然是公式（1）。但是注意消费税的内容有两项：从价税和从量税。因从量税是的计税依据是数量，在自产自用的情况下有确定的数量，因此直接乘以该消费品适用的单位定额税率可以计算出来，也是一个确定的数。这里假设消费税的从量税是T，给出复合计税下消费税的组成计税价格公式：

消费税的组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-消费税比例税率） （3）

将符号分别代入（3）和（1）有：

先证明p1=p2：

再证明p2=p1，直接代入增值税的组成计税价格公式有：

从上述推导过程看，在复合计税下，增值税的组成计税价格与消费税的组成计税价格也是绝对相等的。

（二）委托加工环节

按照增值税的概念，增值税是以流转过程中产生的“增值额”作为征收对象，由于在生产环节中直接计算“增值额”很复杂繁琐，为便于征收，《增值税暂行条例》规定采用间接计算方法-抵扣制，即以销项税额减去进项税额作为当期应纳增值税额。但是在委托加工环节，商品的“增值额”部分即为加工费，加工费由委托合同明确约定，是明确可知的，因此在此环节增值税无需组成计税价格，直接用加工费乘以相应增值税税率即可。虽然在此环节增值税无组成计税价格，但是这里不妨证明一下委托加工环节是否存在加工费等于消费税的组成计税价格的可能性。

采用反正法证明如下：

如果消费税的组成计税价格=（成本+加工费）÷（1-消费税税率）=加工费

那么必有成本=－（加工费×消费税税率），则成本是负数，不符合经济逻辑。

同理，在复合计税办法下也有：

如果消费税的组成计税价格=（成本+加工费+从量税）÷（1-消费税税率）=加工费

那么必有成本+从量税=-（加工费×消费税税率），也不符合经济逻辑。

因此，在委托加工环节下，增值税和消费税组成计税价格不存在互推的可能性。

综合前面的分析可以总结得出三个环节增值税和消费税组成计税价格的互通性，用一个简单的图形直观地表示出来如下表1：

表1 增值税和消费税组成计税价格的互通性总结

由此可见，在生产环节和进口环节中，只要在同一经济业务中，增值税和消费税都需要计算组成计税价格的情况下，两者的组成计税价格在计算上是等价的，即：

增值税的组成计税价格≡消费税的组成计税价（5）

三、消费税和增值税组成计税价格公式互通性的逻辑基点

从以上分析发现，在增值税和消费税都需要计算组成计税价格的同一经济业务中，消费税和增值税的组成计税价格共同指向“同一个”组成计税价格。为什么形式不同，计算出来的结果是一样的？这个问题可以从组成计税价格的实质中找到答案。税法规定组成计税价格是成本、利润和税金这三个项目的总和。不管是消费税还是增值税，其组成计税价格在实质上都要包含这三个项目。但注意，这里的税金项目是指价内税，如消费税、关税等（原还有营业税，2016年完成“营改增”之后营业税被取消）。因此从组成计税价格的实质来讲，恒有：

增值税的组成计税价格=消费税的组成计税价格=成本+利润+消费税+关税 （6）

但是单从公式推导过程我们仅得出本文第二部分的公式（5）。

因此可以看出同一经济业务中增值税和消费税组成计税价格绝对相等的逻辑基点是组成计税价格的实质。组成计税价格的公式本质上都是把成本、利润和价内税这三个项目一起累加，不管是增值税还是消费税都是这样（在委托加工环节不互通是因为加工费不符合组成计税价格的实质）。而消费税的组成计税价格与增值税的表现形式之所以不一样，原因在于增值税是价外税，消费税是价内税，也就是计算组成计税价格的时将消费税算进组成计税价格内，且消费税不管以何种方式计征，都不影响消费税作为价内税计入组成计税价格。

举个简单例子来说明，某工厂自产自用应税消费品甲产品50斤，成本是100元，利润是10元（按10%），消费税比例税率是30%。现在用“X”代表 “从价计征”方式，用“Y”代表复合计征方式，按照组成计税价格的实质，有：

如果甲实行从价计征（条件1），则甲产品的组成计税价格（X）=成本+利润+消费税=100+10+甲产品的组成计税价格（X）×30%

如果甲实行复合计征（条件2），定额税率1元/斤，则甲产品的组成计税价格（Y）=成本+利润+消费税=100+10+[甲产品的组成计税价格（Y）×30%+50×1 ]

注意不管是条件（1）还是从条件（2），甲产品的组成计税价格左右两边的计税办法都是一样的：X对应X，Y对应Y。我们可以从条件（2）下推导出的公式和本文第二部分的公式（3）是一样的。

董志云（2013）、杨富民（2014）之所以得出：

消费税的组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税率）+从量税 （7）

两人不恰当的地方在于把计算从价部分完全等同于从价计征，也就是公式（7）等式的两边计税办法不一样，即把条件（2）下得出的公式的阴影部分换成了X。以白酒为例，等式左边是复合计征，等式右边计算白酒的从价部分却用了从价计征，意味着白酒既复合计征又从价计征，不符合税法的规定。因此白酒的从价部分也应该是采用复合计征办法来计算组成计税价格。因此公式（7）是不恰当的，公式（3）是正确的，符合组成计税价格的实质，不存在重复征税。

四、结论

从税法对组成计税价格的规定来看，已明确说明组成计税价格由成本、利润和价内税组成，那么不管是哪一种税，在用到组成计税价格的情况下，其组成计税价格必然包含成本、利润和价内税。对于增值税和消费税来讲，由于增值税具有征收的普遍性，涵盖了消费税只针对应税消费品的征收范围，因而只要涉及到计算消费税的业务中必然也会涉及到计算增值税，即需同时计算消费税的组成计税价格和增值税的组成计税价格，表面上来看两者需要互不相干，需要分别套用各自的公式计算，大多数教材也是这样，按税种来设置章节模块，并列出了形式不同的组成计税价格公式，割裂了两者之间的联系，如果不进行进一步深思总结，就不会发现里面的联系，笔者也是在经过长时间的教学中才发现并总结出来的，这个联系的源头还是要回到组成计税价格的概念，只要正确把握组成计税价格的概念，才能厘清消费税与增值税组成计税价格的内在联系。本文在此基础上的贡献在于：

简化了组成计税价格的计算。凡是在都需要计算组成计税价格的同一经济业务中，增值税和消费税的组成计税价格都是互通的。因此在计算时，只需计算出增值税的组成计税价格，就可以直接用这个组成计税价格作为消费税组成计税价格的计税依据。

借此澄清组成计税价格存在重复征税的不恰当的认识。增值税和消费税组成计税价格互通具有内在逻辑统一性，符合组成计税价格的实质，不存在重复征税。

[1]庞效忠，刘霞，冯志东.增值税与消费税组成计税价格的比较[J].山东税务纵横，2002(9).

[2]方飞虎.消费税复合计税法组成计税价格计算存在重复征税吗?[J].财会月刊，2013(9).

[3]杨富民.复合计税法下消费税组成计税价格公式再探讨[J].财会月刊，2014(9).

[4]戴正翔.进口消费税与增值税组成计税价格的互通性[J].物流工程与管理，2011(10).

[5]董志云.复合计税法下对消费税组成计税价格公式的质疑[J].商业会计，2013(1).