转制后会计师事务所内部治理完善建议

中南民族大学经济学院 康 睿

中国本土符合条件的事务所按照《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》、《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）的明确要求开始采取各种措施逐渐向特殊普通合伙过渡，以符合该组织形式的实质要求。特殊普通合伙转制对事务所内部治理的影响主要有以下几个方面：

一是会计师事务所组织形式与内部治理的关系。完善的会计师事务所内部治理基于规范合理的事务所组织形式。只有选择适当的组织形式，会计师事务所才能形成健全的内部治理结构和机制。会计师事务所主要采取的是经营权、所有权合一的普通合伙制和有限责任合伙制。因此，会计师事务所的内部治理机制和一般公司的内部治理机制既有联系又有区别。特殊普通合伙协议的内容应该明确涉及、厘清以下方面：合伙人入伙、退伙程序；执行合伙事务机制；利益分配、风险分担机制；争议解决机制；解散与清算程序。《暂行规定》明确规定，特殊普通合伙会计师事务所应该符合以下条件：至少25名以上符合规定资质条件的合伙人；至少50名注册会计师；注册资本最低限额为1000万元人民币。其中，担任特殊普通合伙会计师事务所的注册会计师应具有的任职条件基本与《暂行办法》要求一致，但对合伙人的最大年龄做出强制性要求，即不超过65周岁。此外，为鼓励、支持会计师事务所业务创新，走多元化、国际化之路，学习国外发达资本市场会计行业成长经验，《暂行规定》对中国注册税务师、注册资产评估师、注册造价工程师等专业人士担任事务所的合伙人进行许可并做出相关必要的额外限制，主要内容涉及专门执业、行政处罚、相关工作经验、人数、财产份额等，也规定该类合伙人不能担任执行合伙人。

二是与特殊普通合伙制相适应的会计师事务所内部治理安排。中注协印发的《范本》是用以帮助会计师事务所的LLP转制、指导转制后的会计师事务所加强和规范内部治理、实现会计师事务所做强和做大的目标。《范本》对特殊普通合伙会计师事务所应当重点关注的合伙人资格、入退伙、权利与义务、责任承担与赔偿、组织架构等，做出导向性规范，指导转制后的会计师事务所按照“依法、人合、透明、效能”的原则运营。依照《范本》，合伙协议涉及的约定内容可以分为三个层面：第一，法律规章做出要求应该予以约定；第二，行业管理规范做出要求应该予以约定；第三，基于运营管理、品牌文化塑造的战略目标按照行业管理一般做法及惯例要求予以约定。由于是导向性规范，完成本次转制后的会计师事务所，根据相关法律规章的既定要求，参考《范本》并对其简化或细化，结合自身实际确定本所的合伙协议。其中，范本涉及内部治理的安排要求主要涉及所有权结构、决策机制、利益分配以及其他方面。

（1）所有权结构方面。所有权结构可以分为分散的所有权结构和集中的所有权结构。会计师事务所的所有权结构应注意适度分散。适度分散的所有权结构主要有两个层面的要求：第一，会计师事务所的股权集中度适度降低，从而使股东或合伙人相互监督、相互制衡，避免或消除会计师事务所内部人控制的潜在弊端，充分激活会计师事务所的运营管理效能，促进会计师事务所做强做大；第二，为更多有资格成为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师等专业人士提供机会，吸引优秀专业人才留任，使会计师事务所业务创新化、发展内涵多样化。《范本》要求合伙人应当登记相关个人信息以及是否是执行合伙人。同时，范本也要说明拥有注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、注册造价工程师等执业资格的合伙人各有多少名，执行事务合伙人的相关信息即执行合伙人的姓名、数量，主持合伙事务的首席合伙人。按照会计师事务所的合伙精髓，执行合伙人应该拥有CPA执业资质。此外，合伙协议也应按照《暂行规定》对中国注册会计师以外具有其他如注册资产评估师等资格的专业人士担任合伙人进行许可并做出相关必要的额外限制，例如拥有CPA执业资格的合伙人至少25名，拥有CPA以外其他执业资格而担任合伙人的总数最多为事务所合伙人总数的20%（含）。特殊普通合伙制与有限责任制相比，合理解决了有限责任制存在的问题，更有助于吸引优秀专业人才、加快事务所发展速度、提高审计质量、保护利益相关者。

（2）决策机制方面。特殊普通合伙会计师事务所的合伙人不仅拥有事务所的剩余索取权，还拥有事务所的剩余控制权。在共同治理模式下，会计师事务所的组织机构尤其要建设好合伙人管理委员会或董事会。合伙人管理委员会负责会计师事务所的日常管理和运营，为会计师事务所各相关主体平等参与重大决策提供渠道。按照《范本》的约定，由全体合伙人组成的合伙人会议是会计师事务所的最高权力机构，并对临时合伙人会议的提议方式做出规定，即执行合伙人或首席合伙人、合伙事务监督人、一定比例的合伙事务（合伙人）管理委员会委员或合伙人提议，具体要求可由会计师事务所依照自身实际需要予以调整。范本特别指出，当会计师事务所不设立合伙人管理委员会时，应该根据实际工作需要及自身的情况召开合伙人会议。在表决方式上，合伙人会议可以按照一人一票或其他约定方式行使表决权，并将表决事项分为一般事项和对会计师事务所产生重大影响的特殊事项，不同事项的通过需要设定不同的要求。此外，《范本》对重大影响的事项也给出定义，对合伙人会议的有效性做出约定，对合伙人不出席合伙人会议视情况分类做出解答。

（3）利益分配机制方面。按照《范本》要求，本次转制后的会计师事务所应该在人力资源管理上坚持一体化原则，实施统一的利益分配机制、薪酬考核标准。同时，对会计师事务所利益分配机制应遵循的原则也进行约定，特别提及在利润中提留共同基金。利益分配方式上，合伙人可以选择根据自身情况按出资比例、约定的比例或平均分配利润，但不得只对少数合伙人分配利润。同时，合伙人也可以考虑参考其他因素分配利润，但必须取得合伙人会议决议或合伙人签订的书面补充协议。

完善转制后事务所内部治理结构的政策建议：

第一，营造特殊普通合伙制有效运行的外部制度环境。目前，监管机构鼓励符合条件的事务所向特殊普通合伙转制，但是，与LLP制匹配的相关机制仍需进一步做出规定或指导性规范。例如，对特殊普通合伙制的要求制定指导性意见或规范，细化、明确执业责任的承担主体；完善风险基金制度，合理确定赔偿顺序，加强对合伙人财产的登记和信用管理，保护利益相关者，真正发挥特殊普通合伙制的功效；改进行业质量评价标准，加强同业互查，对事务所按照特殊普通合伙制要求运行形成外在压力。

第二，优化会计师事务所的所有权结构。会计师事务所完成本次LLP转制以后，所有权结构比较分散。这样的股权结构对合伙人参与事务所治理的积极性、共谋事务所发展容易缺乏激励，出现“搭便车”的心理也是可以理解。因此，需要合理的所有权结构来体现对人力资源价值的认可，将股权的变化与其贡献和业绩以合理的方式挂钩，打破股权机构设置的僵化，真正建立良性的合伙人“进入”“退出”机制。股权多元化不是追求股权结构绝对的分散化，也关注股权结构的灵活和适度集中，以降低事务所代理成本、在保证决策质量上提高决策效率。会计师事务所可以考虑采取股权激励的方式，对优秀员工持股提供优惠，使员工的利益与事务所的风险、收益密切联系，允许该部分股份在会计师事务所内部流通。同时，考虑到不同岗位所承担责任的差别，可依照岗位职责分工相对应的贡献和风险，提供一定数量的仅与职务挂钩的股份，而不仅仅是与出资金额相互对应。

第三，完善转制后会计师事务所的决策机制。会计师事务所转制以后，由于合伙人的数量增加，参与权、决策权的分布更加分散。因此，每个合伙人都需要做好管辖部门内的决策工作。目前，由于各个项目组、各个部门是分散运行，若想决策及时、高效必须做好内功，搞好信息系统建设，为决策机制的运行提供信息化平台。事务所决策机制的一个重要组成部分是质量控制机制，必须充分发挥事务所专业人员的特长、体现会计师事务所“人合”的特点，做好质量控制的决策工作。事务所可以将业务按风险、重要性程度分类，不同级别的业务由不同级别的人员复核。同时，转制以后会计师事务所在合伙人管理委员会下可以设立各种专门委员会来发挥制衡、智囊作用，如在执行业务时遇到专业问题可直接向专业技术委员会咨询，这样专业技术委员会可以对合伙人及其项目的质量实施及时监督。此外，事务所应当切实做好合伙人继续教育和培训工作，促使合伙人真正依靠理性分析根据实际情况以及行业发展规律做出科学决策，尝试将合伙人的决策能力与合伙人的绩效评价、退出机制联系起来。

第四，改进事务所绩效评价与利益分配机制。作为事务所内部治理的关键部分，绩效评价与利益分配机制要综合纳入业务开发、工作表现等诸多指标，综合考虑审计质量与业务数量，建立以绩效、质量为驱动因素的利益分配办法，从而有效激励高级员工及合伙人，避免“搭便车”的机会主义行为、缓和事务所利益分配不公引发的内部矛盾，加快事务所一体化进程。同时，利益分配方案以及实施程序的相对透明性也比较重要。分配制度既要注意物质方面，也要涉及精神需求。事务所员工在付出辛勤的劳动后，一方面关心自己是否取得应有物质报酬的绝对数，另一方面也关注精神方面的认同感、成就感、满足感。这种认同并不一定是物质奖励，而是通过确定评价及分配机制是否相对合理、是否公平形成相应的积极或消极的心理状态。因此，绩效评价和利益分配机制的公平、透明尤其重要。结合我国行业发展，事务所并购情况比较普遍，转制后绩效评价与利益分配机制不统一的现象容易出现，必须按照一体化的要求，从整体层面到分所层面逐渐实现统一，避免出现较大差异。同时，鉴于目前合伙人对员工的升迁、奖金分配等方面影响力重大，需要建立有效机制对合伙人进行监督，促使其公正、客观，比如增加项目经理或高级经理在利益分配中的话语权、将合伙人对员工利益的合理分配、人才培养等纳入合伙人的业绩考核等。

第五，营造适合特殊普通合伙运行的会计师事务所文化。事务所在其创立和发展过程中慢慢形成属于自身的独特文化，这种文化对事务所的运行发展非常重要。事务所要善于借鉴国际事务所文化建设的有益经验，自觉做好品牌建设工作。会计师事务所应将品牌建设置于事务所整体层面制定发展战略，明确品牌战略的重要地位，将品牌建设与资源配置、机构体系建立紧密联系，明确品牌建设的主导机构和负责人、参与者。此外，也应注重提高事务所品牌相关的决策、执行、危机应对能力，树立品牌形象、扩大声誉影响、获得更多具有共同价值需求的潜在客户。