刍议应收融资租赁款无追索权保理的会计处理

中铁租赁有限公司　张彦杰

刍议应收融资租赁款无追索权保理的会计处理

中铁租赁有限公司张彦杰

本文试着从融资租赁公司的角度出发，对应收融资租赁款无追索权保理融资涉及的法律、税务等问题进行了分析，提出了不同的会计处理方法，以供会计人员在探讨和处理相关业务时参考。

应收融资租赁款 无追索权保理 会计处理

1　应收融资租赁款无追索权保理概述

根据《商业银行保理业务管理暂行办法》（银监会令［2014］5号），这里所说的保理是指以债权人转让其应收账款为前提，集应收账款催收、管理、坏账担保及融资于一体的综合性金融服务。而无追索权保理又称买断型保理，是指应收账款在无商业纠纷等情况下无法得到清偿的，由商业银行承担应收账款的坏账风险。这也是相对于有追索权保理在应收账款到期无法从债务人处收回时，商业银行有权向债权人行使反转让应收账款、要求债权人回购应收账款或归还融资等追索权而言的。

除了保理融资的通常优点，无追索权保理最大的优势在于会计上实现资产出表。这也是越来越多的融资租赁公司宁可支付更高融资成本开展此类融资的目的之一，因为资产出表可调整融资租赁公司的债务结构，进而充分利用杠杆倍数扩大业务规模。

而对于融资租赁公司来说，融资租赁是以融物的方式达到融资目的的交易行为，应收融资租赁款保理有不同的地方：一是融资租赁资产不同于信贷资产，其形成基础除了债权关系外，还有物权因素；二是应收融资租赁款也不同于应收账款，其形成时对应的收益不能一次性确认，需要通过未实现融资收益科目递延确认，其对应的增值税纳税义务也尚未结束，需要在租赁期内逐期缴纳，其对应的利息成本也需要在未来的融资期间内分期确认，且适用差额征收增值税政策，可作为销售额的抵减项。

2　应收融资租赁款无追索权保理涉及的法律问题

我国的保理法律制度并不健全，《合同法》并无专章规定，《民法通则》、《物权法》也无涉及，现行的规定只是行业性和地方性规范。这导致审理保理合同案件时存在法律争议，但并不影响以下认识相对统一的法律关系。

首先，保理合同是一种债权转让性质的合同，不论是有追索权还是无追索权，都是基于债权转让。保理银行通常约定受让应收债权相关的收益权、和解权、再次转让权，以及执行附属担保合同的权力等相关权利和救济。

其次，保理合同通常约定无追索权情形只有在债务人出现信用风险（由于自身财务状况和支付能力的缘故，拒绝付款、拖延付款或无力偿付基础合同债务，使应收债权不能完全或部分实现的风险）情形下成立。

综上，从法律意义上讲，应收融资租赁款无追索权保理与有无追索权保理在承租人出现信用风险前，两者的约定基本相同，其债权转让性质并不影响融资租赁公司继续担负纳税义务；笔者认为其风险转移也只会影响会计上资产是否出表的判断，并不改变融资租赁合同下基于租赁准则对收益与成本确认的会计处理。

3　应收融资租赁款无追索权保理涉及的税务问题

在无追索权保理的各个交易环节，融资租赁公司可能涉及的税种主要包括营业税、增值税、企业所得税。

3.1营业税、增值税

（1）在债权转让时：如前所述，保理的实质在于债权转让，而在现行的营业税或增值税法规及规范性文件中，尚未有明确要求对融资企业的债权转让行为征收营业税或增值税的规定。

（2）在债权转让后：保理所涉及租赁物的所有权并未发生转移，融资租赁合同的基础关系未发生改变。融资租赁公司仍继续成为相关融资租赁服务的营业税或增值税纳税义务人，仍应就融资租赁服务缴纳营业税或增值税。

关于这点，以前在无追索权保理上争议较大。有人认为无追索权保理卖断债权行为改变了增值税的纳税主体，产生了“出表不开票、开票不出表”的说法，对融资租赁公司开展无追索权保理或类似融资业务造成很大障碍。近期公布的《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）中明确规定：“提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票”，这将使这一争议不复存在。

3.2企业所得税

按照现行企业所得税法和实施条例，无追索权保理中融资租赁公司取得的转让收益应按规定计算缴纳企业所得税，转让所发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。

4　应收融资租赁款无追索权保理的会计处理

对应收融资租赁款无追索权保理的法律关系和涉税问题有明确判断之后，会计人员仍需要解决能否资产出表、怎么确认保理损益和后续期间的会计处理等问题。

4.1是否实现资产出表

根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》，应收融资租赁款是否能够终止确认，需要从两方面考量。

（1）金融资产是否转移：包括两种情形，一是“转移收取现金流量的权利”，二是“现金流量过手安排”。其中，现金流量过手安排要求同时满足“不垫款”、“不挪用”和“不延误”三大条件。

就笔者来看，不论是有追索权还是无追索权保理合同，通常按合同或转让通知书约定，保理银行取代融资租赁公司成为融资租赁合同项下应收款项的合法受让人。均符合第一种情形。但基于融资租赁合同并未失效、收款账号一般是以融资租赁公司在保理银行开立的专户等原因，事实上两种情形兼而有之。

显然，通常在无追索权保理情况下，可以通过现金流量的过手安排测试。

（2）风险和报酬是否转移，也包括两种情形，一是“转移了几乎所有的风险和报酬”，二是“保留了几乎所有的风险和报酬”。准则规定企业应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险，所以相对金融资产是否转移，这一问题具有复杂性。

通常来说，融资租赁合同的租赁物是基于承租人的自主选择，融资租赁公司也不承担租赁物后续维护服务，涉及的商务纠纷很少；而无追索权保理情况下，应收融资租赁款面临的主要风险为承租人的信用风险，也由保理银行承担，似乎可以认为几乎所有的风险和报酬发生了转移。

但融资租赁合同采用的利率浮动方式，以及保理银行通常基于应收融资租赁款一定比例支付转让对价，另外收取转让对价的资金价格（即利息或者融资费）的做法，使得这一问题相对于通常企业应收账款保理更具有复杂性。

笔者认为，可以从以下两种情形进行判断。

“完美”情形：一是应收融资租赁款为固定金额。融资租赁合同约定为固定租金或固定利率方式，不存在租金变动风险，也不存在未来租金变化带来的增值税变动风险；二是保理银行支付的转让对价为考虑了时间价值后的固定金额，不存在承担利息变动风险和由此产生抵减增值税变动的风险。在此情形下，应收融资租赁款几乎所有的风险和报酬显然发生了转移，可以整体出表。

非“完美”情形：也即不符合上述条件的情形。事实上，按笔者的经验，目前绝大多数都不是“完美”的无追索权保理。在此情形下，需要判断保留风险和报酬的程度。通常会计人员本着谨慎原则，倾向于将“几乎所有”理解为“95%左右”。很可能保理银行将转让对价设为应收融资租赁款的90%或更低这一项，就使得转移的程度不符合标准，况且还可能有浮动利率变化带来的不确定性。这里笔者认为将应收融资租赁款净值甚至扣除向承租人收取保证金后的“风险敞口”与收到的转让对价做比较并不妥，一是两者采用的折现率不同；二是应收融资租赁款对应的减值部分并不能影响未来现金流量净现值；三是收取的保证金通常在保理时不划转给保理银行，但未来出现承租人违约时，保理银行有权执行保证金条款。

那么在转移的程度不符合标准或者难以判断时，也并不是完全不能出表。事实上，准则规定企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别对下列情况进行处理：（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。通常来说，保理银行对应收融资租赁款有再转让权，但这并不意味着放弃了对应收融资租赁款的控制，而是需要视保理银行是否能够单独将转入的应收融资租赁款整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，显然这种可能性很小，较为普遍的属于第二种情形。

4.2会计处理建议

在上述较为普遍的第二种情形下，笔者认为融资租赁公司可以采取如下会计处理方法。

（1）基于无追索权保理情况下收到保理银行的转认对价（即融资本金，通常小于应收融资租赁款的租赁剩余本金）对应的风险已确定转移，应将相当于此部分的应收融资租赁款终止确认：

借：银行存款

贷：长期应收款-应收融资租赁款

（2）基于融资租赁公司仍然保留了部分应收融资租赁款风险，以及浮动利率下继续涉入形成的损益在转让时无法准确计量，不确认无追索权保理转让时的损益。

（3）基于融资租赁合同仍然有效，后续处理时继续确认未实现融资收益对应的收入和支付保理银行的利息成本。

收到应收融资租赁款，确认租赁收益并缴纳增值税借：银行存款

贷：其他应付款（已终止确认部分）

贷：长期应收款-应收融资租赁款（未终止确认部分）

借：长期应收款-未实现融资收益

贷：主营业务收入

贷：应交税费-应交增值税（销项税）

向保理银行支付保理本金和利息，并抵减增值税

借：其他应付款（已终止确认部分）

贷：银行存款

借：主营业务成本

借：应交税费-应交增值税（增值税抵减额）

贷：银行存款

事实上，即使在“完美”出表或符合出表标准时，笔者认为也可以采用上述会计处理方法，原因有以下几方面：一是融资租赁的特点是收益与成本在未来租赁期内逐步实现，一次性确认大额转让收益或损失很可能成为调节利润表的手段；二是并非终止在确认资产的情况下一定不能确认收入，例如视同销售的会计处理；而且，从另一个角度来说，应收账款无追索权保理后，其前期已经确认的收入也并不需要转回；三是将应收融资租赁款扣除保理银行未来应收本息的部分确认为一项新的资产更加不符合谨慎原则，即使保理合同有相关的约定条款，试想银行在承租人违约时，其应收本息尚不能回收，那向融资租赁公司支付此部分款项的可能有多大。

5　结语

融资租赁行业在现金流量表的编制、营改增后的涉税科目等会计专业判断上存在不同，特别是类似无追索权保理等创新融资方式在法律和税务上也有很多不明确的地方，其会计处理更加难免出现争议。上述会计处理本身也有不成熟的地方，比如客观上形成“资产负债表出表”和“利润表未出表”的矛盾情形，以及继续确认收入和成本的会计原理何在，这些都值得融资租赁行业的会计从业人员进一步思考和探讨。

［1］ 秦国勇.商业保理操作实务［M］.法律出版社，2013.

［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010［M］.人民出版社，2010.

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2096-0298（2015）12（a）-052-03