我国碳排放权交易两阶段下会计核算比较研究

沈剑飞　伊静　孙俏

【摘 要】 我国碳交易具有一定特殊性，总体可分为CDM项目和后京都时代两个阶段。两阶段下我国碳交易各具特点，相应的会计处理也应顺应环境而有所不同。文章首先分析了我国当前CDM阶段碳排放权的性质，指出该阶段碳排放权应确认为无形资产，且该阶段碳交易尚未普及，为保持会计核算的统一性，不应开设新的会计科目，而应加设二级科目“碳排放权”进行核算。接着分析了我国日后完全进入后京都时代阶段碳排放权的特征，指出其应分为生产经营、交易两种用途进行核算。届时我国碳市场已完善，应分别开设新的会计科目“碳经营资产”和“碳金融资产”进行核算。在两阶段分析过程中，详细阐述了每个时点碳排放权的会计处理方法，不仅对目前完善CDM阶段会计核算具有重要意义，也可为后京都时代阶段的碳排放权会计核算奠定基础。

【关键词】 碳排放权； 碳交易； CDM项目阶段； 后京都时代； 会计核算

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0122-03

一、引言

气候变化问题是21世纪对人类生存环境影响最显著的环境问题之一，也是当下亟须解决的问题之一。国际范围内的减排合作已广泛展开，先后召开了东京气候大会、哥本哈根气候大会等国际会议，产生了《联合国气候变化框架公约》（UNFCCC）、《京都议定书》、“巴厘岛路线图”等成果。碳交易作为应对气候问题的经济手段和市场手段，也在全球范围内不同程度地展开。早在1992年，我国便签署了《联合国气候变化框架公约》，加入国际合作的阵营，后又在1998年签署了《京都议定书》，并于2002年正式批准。《京都议定书》引进的三种履约机制中，清洁发展机制（CDM）是专门针对发展中国家减排行动而设立的。《京都议定书》并未对发展中国家提出强制减排要求，发展中国家可以通过清洁发展机制进行减排，由发达国家向发展中国家提供资金或技术支持，发展中国家通过注册减排项目所产生的减排量（即核证减排量CERs）可以向发达国家出售，以此来抵减发达国家的减排任务。发达国家完成减排任务主要是通过另两种履约机制，即联合履约（JI）和排放交易（ET），最具代表性的是欧盟排放交易体系（EU ETS）。

从会计学角度而言，碳排放权是一项资产已在国际上达成共识，IASB和FASB都强调了碳排放权的三大资产性质，即为企业拥有或控制、由企业过去交易形成、预期会产生收益，但具体确认为何种资产目前尚无定论。2007年，普华永道和国际碳排放交易协会（IETA）发布了一份关于欧盟中主要的26个公司所采用的会计处理的联合调查。调查发现，58%的公司将排放权确认为一项无形资产，其余的分别确认为存货、其他流动资产或者资产负债表上的其他科目。我国学者对碳排放权的会计确认存在四种观点，即存货观、无形资产观、金融资产观和货币观。笔者认为，碳排放权究竟应该确认为何种资产，应当根据不同阶段的碳交易特征和不同碳市场环境决定。

二、我国碳排放权交易的两阶段性

碳交易可分为两种交易机制，一种是基于配额的总量控制与交易机制，另一种是基于项目的基准与信用交易机制。目前碳市场发展比较完善的欧盟排放交易体系（EU ETS）便是基于总量交易机制进行的，而基准交易机制的典型代表就是清洁发展机制（CDM）市场。

我国碳交易主要可分成两个阶段，CDM项目阶段（2008—2012）和后京都时代阶段。在第一个阶段，我国没有类似发达国家的强制减排义务，碳交易主要依托CDM项目进行，企业通过申请并在联合国EB（理事会）注册CDM项目而将项目产生的CERs出售给发达国家。具体的CDM项目开发流程如图1所示。我国进入第二个阶段的标志是被联合国纳入强制减排行列并且碳市场广泛建成、碳交易普及。但由于目前国际上尚未召开新的气候大会，也没有对《京都议定书》的下一阶段进行讨论，我国碳交易第二阶段的具体进入时间尚不可知。但是在最近的德班气候大会和多哈气候大会上，以美国为首的发达国家已明确指出，要求中国等经济体接受有约束力的减排指标，加上我国工业化进程的快速发展导致温室气体排放量逐步增高，这意味着我国被纳入强制减排是迟早的事。而目前我国已在全国7个省市建立了碳排放交易试点，碳市场初步建成，这些都将促进我国进入碳交易的后京都时代阶段。在第二阶段，我国将不能进行CDM项目交易，而需要建立类似EU ETS的碳排放交易体制：由政府将排放总量分割成若干碳排放配额，在期初根据一定的分配比例发放给参与交易的排放主体，在碳排放权有效期截止时，排放主体需要交付与其在此期间排放的温室气体量相当的碳排放配额。若主体超额排放致使配额不足，则需要在市场上（通过中介机构或直接与超额减排主体交易）购买碳排放权补足差额或接受政府处罚、缴纳高额罚款；若主体超额减排致使配额有所节余，排放主体既可选择将其在市场上出售获利，也可选择将其存储起来留待以后使用，具体流程见图2。在第二阶段，我国的碳市场将全面建成，碳交易体制也将日趋完善，这便是我国碳交易的第二阶段。在第二阶段，碳市场中的交易主体类型多、范围广，只要是涉及碳排放活动的实体都是会计核算的主体。

在不同阶段，碳排放权的性质与特征是不同的，市场的成熟度也是不同的，因此对碳排放权的会计确认和计量也不相同，下面将对两阶段下碳排放权的会计处理进行比较研究。

三、两阶段下碳排放权会计核算比较

（一）CDM项目阶段会计核算

公允价值的运用需要具备活跃市场的报价或能获得同类或类似资产的活跃市场报价，而企业碳排放权主要通过合约形成，价格由双方协商而成，加上我国CDM项目阶段碳市场尚未完全建成，尚未形成活跃的碳市场；另外在定价方面，我国企业引进减排技术产生的CERs并非直接出售给国外承担减排任务的企业，而是通过国际碳基金或国际银行等第三方完成交易，因此在碳排放权定价方面话语权较弱，不符合公允价值形成所要求的公平交易。综上，在第一阶段我国碳排放权不应确认为金融资产，而更类似于存货或无形资产。存货是具有实物形态的流动资产，而碳排放权本质上是一种对环境容量的使用权，是一种无形资产。另外，存货是在正常生产经营过程中被销售或消耗的，但碳排放权并非如此，碳排放权是经过企业开发，在联合国CDM-EB签发CERs后才形成资产。再者，我国碳排放权的有效期限最长可达5年，远远超过了存货的使用期限。因此，笔者认为，CDM阶段我国碳排放权的性质更类似于无形资产而非存货，是一种非货币性长期资产。

在CDM项目阶段，碳交易尚未完全普及，因此笔者不建议另设会计科目，以免因部分企业使用新科目而造成会计核算差异化，影响会计核算体系的统一，而应在现有无形资产相关科目下加设二级科目“碳排放权”来进行核算。具体会计处理如下：

1.实际发生的CDM项目成本计入“研发支出——碳排放权”。

借：研发支出——碳排放权

贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等

2.碳排放权的无形资产确认时点为该CDM项目在EB注册成功的时间，注册成功后，碳排放权的研发支出应予以资本化，全部转入“无形资产——碳排放权”。

借：无形资产——碳排放权

贷：研发支出——碳排放权

3.由该无形资产产生的碳减排量，在当年经联合国签发CERs后，按合同价格计入“其他业务收入——碳排放权”，同时国家收取转让额的2%～65%，该部分确认为“其他应付款——上交国家转让额”。

借：其他应收款——碳排放权

贷：其他业务收入——碳排放权

其他应付款——上交国家转让额

4.实际收到发达国家款项时，计入“银行存款”，同时缴纳国家收取的转让额。

借：银行存款

贷：其他应收款——碳排放权

借：其他应付款——上交国家转让额

贷：银行存款

5.合同期内每年产生的CERs收入都类似3和4进行处理。

6.合同期内需要对“无形资产——碳排放权”进行摊销，这里简化采用直线法进行摊销。年摊销额=无形资产总额÷合同年限。

借：其他业务成本——碳排放权摊销

贷：累计摊销——碳排放权

（二）后京都时代阶段会计核算

在后京都时代阶段，我国将被纳入强制减排体系，同时将建立广泛的碳交易市场，碳定价制度也将得到完善，届时碳价格将能从活跃的市场上获得。在这一阶段，碳排放权将在各行业普及，只要是涉及碳排放的企业都将产生碳交易，因此本文建议在会计科目的资产要素下开设新的一级科目来进行核算。后京都时代碳排放权将产生两种用途，一种是为满足生产经营的需要而持有的碳排放权，另一种是为进行市场交易而开发的碳排放权。

1.生产经营用途下碳排放权会计处理

在该用途下，企业首先在年初获得初始配额，再通过减排措施产生减排量，年末用所产生的减排量交付初始配额，如果属于超额减排，可以留待以后年度使用或在市场上出售；如果超额排放，则需要接受政府罚款或在市场上购买相应的碳排放权。笔者认为在此用途下的碳排放权应开设新的会计科目“碳经营资产”。

（1）初始配额的取得有三种方式，分别是政府免费发放、政府通过拍卖形式下发和碳市场购买。由政府下发的初始配额应作为“政府补助”，确认“递延收益”。

情况一的会计处理为：

借：碳经营资产——碳排放权初始配额

贷：递延收益——政府下发配额

情况二的会计处理为：

借：碳经营资产——碳排放权初始配额（以实际公允价格计量）

贷：银行存款（以政府拍卖价格计量）

递延收益——政府下发配额（差额）

情况三的会计处理为：

借：碳经营资产——碳排放权初始配额

贷：银行存款

情况一和情况二需要在每个月对递延收益进行摊销，月摊销额=递延收益总额÷12，会计分录为：

借：递延收益——政府下发配额

贷：营业外收入

（2）企业通过减排技术产生减排量。实际发生的碳排放权开发成本相关的原材料、累计折旧等项目计入“碳经营资产”。

借：碳经营资产——减排开发

贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款、累计折旧、累计摊销等

（3）年末将减排开发产生的碳排放权与初始配额相对比。首先用所产生的减排量抵消企业应实现的减排任务。

借：碳经营资产——应归还碳排放权

贷：碳经营资产——减排开发

抵消后多余的碳排放权可以留待以后年度使用，也可在市场上进行交易。如果不出售，需要在资产负债表中进行披露；如果出售，具体处理为：

借：银行存款

贷：碳经营资产——减排开发（扣除归还后的余额）

（4）由于该阶段碳市场已完善，企业和政府可获得的碳信息较为全面，碳配额的下发和年末减排量的审定均可在一年内完成，因此对“碳经营资产”科目暂不进行摊销。

2.交易用途下碳排放权会计处理

后京都时代阶段碳排放权的另一种用途即是进行市场交易、赚取差价，碳排放权具有金融衍生品的性质，企业可根据碳市场价格走势进行买进或卖出来获取收益。笔者认为应对该种用途的碳排放权开设一级科目“碳金融资产”。

（1）按实际开发或购买取得碳排放权的成本计入“碳金融资产——成本”。若是从市场上购买取得的碳排放权，相关交易费用确认当期损益，计入“投资收益——碳损益”，若是开发取得的碳排放权，只需计量相关开发成本。

借：碳金融资产——成本

投资收益——碳损益

贷：银行存款、应付职工薪酬等

（2）资产负债表日，按照碳排放权的公允价值对其进行调整，公允价值的变动计入“碳金融资产——公允价值变动”，同时确认“公允价值变动损益”。

（3）处置碳排放权时，其公允价值与初始成本之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

借：银行存款

公允价值变动损益

贷：碳金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益（也可能在借方）

四、结论

我国碳交易具有一定特殊性，主要可以划分为两个阶段：CDM项目阶段和后京都时代阶段。两阶段下我国碳交易各具特点，相应的会计处理也应顺应环境而有所不同。本文首先分析了CDM项目阶段碳排放权的性质，认为该阶段碳排放权应确认为无形资产，且该阶段碳交易尚未普及、碳市场尚未完善，为保证会计核算使用会计科目的统一性，在该阶段不应开设新的会计科目，而应加设二级科目“碳排放权”进行核算。接着本文分析了后京都时代阶段碳排放权的特征，将其分为两种用途（即生产经营用途和交易用途）进行核算。考虑到该阶段下碳交易将深入到各行业，涉及所有产生碳排放的企业，而届时碳市场也已完善，能提供活跃的市场价格，笔者认为应开设新的会计科目“碳经营资产”和“碳金融资产”进行核算。在分析过程中，本文对两阶段下各个时点的碳排放权会计处理进行了具体阐述，可有助于完善目前CDM项目阶段会计核算方法，同时为进入后京都时代阶段的碳排放权会计处理奠定基础。●

【参考文献】

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[3] 王雪洁.我国碳交易核算体系研究[D].北方工业大学硕士学位论文，2013.

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