中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书（一）

张庆龙　马雯

【摘 要】 自2014年1月1日起，《行政事业单位内部控制规范（试行）》在我国全面实施已有一年多。那么执行效果如何？存在哪些突出的问题？未来还可以进行哪些改进？带着这些问题，文章设计并进行了全国范围内的问卷调查研究，期间历时一年，其成果已经集结并形成《2014中国行政事业单位内部控制执行情况调查报告》，以期为财政部贯彻党的十八届三中、四中全会的有关精神，进一步落实和推动《内控规范》的有效实施提供相关政策建议。

【关键词】 行政事业单位； 内部控制； 制度安排

中图分类号：F810.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0006-06

一、引言

党的十八大明确指出：要深化行政体制改革，建设职能科学、结构优化、廉洁高效、人民满意的服务型政府。行政事业单位作为公共服务的提供者、社会事务的监管者、政府依法行政的主体，代表党和政府履行相关职能，在推动经济社会发展过程中起着至关重要的作用。能否建立廉洁高效、人民满意的服务型政府，关键在于行政事业单位能否有效地履行职能。这就要求从根本上解决与公共权力相伴而生的腐败问题，规范行政事业单位的内部管理，通过建设法治政府，提升政府依法行政的能力。

关于反腐败，党的十八大明确指出：“反对腐败、建设廉洁政治，是党一贯坚持的鲜明政治立场，是人民关注的重大政治问题。”党的十八届四中全会指出：“加快推进反腐败国家立法，完善惩治和预防腐败体系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效机制，坚决遏制和预防腐败现象。”应该认识到，制度建设是从源头上防治腐败的重要途径，也是长效机制。从政府行政体制改革的权力运行监督来看，内部控制作为一种重要的制度安排，其本身就是将权力关进制度的笼子里，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一种落地机制。

关于内部控制建设，财政部部长楼继伟提出：建立和实施内部控制，是党的十八届四中全会提出的明确要求，是推进政府治理现代化的应有之义，也是财政部落实党风廉政建设主体责任、防控廉政风险的有效手段。行政事业单位内部控制建设应结合业务和流程，找出关键节点，识别和分析存在的风险，综合运用不相容岗位分离控制、授权控制、归口管理、流程控制、信息系统管理控制等方法进行有效防控。通过内部控制建设，有针对性地采取预防措施，将防范腐败的关口前移，建立起有效防范腐败风险的长效机制。

2012年11月29日，财政部正式发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》），规定自2014年1月1日起在全国行政事业单位范围内正式施行。该指引为行政事业单位内部控制建设提供了一个内容全面、框架清晰、路径明确的指引，围绕国家治理现代化和依法治国，制定了一系列针对以权力制衡权力、反对贪污腐败、厉行节约反对浪费等最具有针对性的制度安排。其意义主要表现在：第一，通过内部控制建设，有利于推进依法行政，提高行政事业单位内部管理制度化、规范化、流程化的水平；第二，通过内部控制建设中的流程梳理，有利于发现存在重大风险的关键环节和关键岗位，针对性地采取控制手段，将防腐反腐的关口前移；第三，通过内部控制建设，有利于对财政资金的分配使用、国有资产的监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门岗位实现分事行权、分岗设权、分级授权、定期轮岗，防止权力滥用；第四，通过内部控制建设，有利于建立常态化的监督制度，完善问责方式与问责程序。

制度的生命力在于执行，制度的权威性也在于执行。北京国家会计学院审计与风险管理研究所通过问卷调查研究了《内控规范》的执行情况，以期为财政部贯彻党的十八届三中、四中全会的有关精神，进一步落实和推动《内控规范》的有效实施提供相关政策建议。

二、调查问卷设计、发放与回收情况

本次调查以北京国家会计学院《行政事业类会计行业领军人才集中培训班》、《国家机关事务管理局高级会计人才后续教育培训班》、教授负责制特色项目《行政事业单位内部控制流程梳理、评价与审计操作实务高级研修班》的全体学员为受访对象。受访对象均为各级行政事业单位的财务部门负责人及财务骨干，对本单位的内部控制建设情况及经济运行情况有着深刻的了解和认知，受访对象所提供的数据信息真实、可靠，并且有效。问卷发放前后历时8个月（2014.4—2014.11），主要通过现场填写方式进行。本次调查共发出问卷755份，回收530份，回收率达到70.2%，其中有效问卷528份。

根据财政部发布的《内控规范》，行政事业单位的属性分为党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位等；如表1所示，受访对象所属单位性质为“党的机关”共有21人，占有效样本3.99%；“行政机关”共176人，占有效样本33.33%；“政协机关”共7人，占有效样本1.32%；“事业单位”共324人，占有效样本61.36%。此外，为了判断受访对象所属单位的规模，本问卷对受访对象所属单位是否有下属单位进行了调查。结果显示，受访对象所属单位有248家有下属单位，占比46.97%。可见，无论是从被调查者单位性质还是从规模来看，本次调查结果对本研究主题而言具有较强典型性和代表性。

本次调查共包括三大部分43个问题，调查核心模块涉及以下问题：（1）行政事业单位对内部控制现行规范的认识及落实情况；（2）单位层面行政事业单位内部控制目标实现程度及内部控制建设情况；（3）具体业务层面行政事业单位内部控制目标实现程度及内部控制建设情况。

其中，针对单位层面及具体业务层面内部控制目标实现程度的调查，每个问题均采用李克特式五分量表方式进行设计，按照单位现实与问题描述的符合程度由5至1分分别予以赋值，得分越高表示该内部控制目标实现程度越好。针对内部控制措施实施情况的调查，问卷根据《内控规范》提出的不相容岗位相互分离、内部授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制和信息内部公开等控制方法和手段，罗列了若干内部控制措施选项，受访对象所属单位设置有该内部控制措施的选“是”，未设置该措施的选“否”，以此调查行政事业单位内部控制措施的实际执行情况。

三、内控规范普及与单位层面内部控制执行情况调查

（一）《内控规范》普及与落实情况

1.行政事业单位人员对《内控规范》仍缺乏了解

《内控规范》作为指导行政事业单位加强内部管理的重要规范性文件，其落地实施需要行政事业单位的全员参与，使得内控观念在各级行政事业单位内部形成共识。对《内控规范》的具体操作内容熟悉，是内部控制机制作用有效发挥的重要基础。那么，目前各级行政事业单位对《内控规范》的普及工作达到了什么程度？

2013年7月19日，财政部在北京国家会计学院组织召开了行政事业单位内部控制规范实施全国动员视频会议。要求财政部门应对内控规范的重点、要点进行广泛宣传、培训，做到“宣传无死角、培训无盲区”。虽然如此，但执行一年多来，情况并不理想。统计结果表明（如图1所示），仅有6%的受访者认为非常了解《内控规范》，12%的受访对象表示自己完全不了解《内控规范》的内容，超过80%的受访者对于《内控规范》处于不太了解、基本了解、比较了解的状态。在进一步的访谈中，绝大多数的受访对象表示已经掌握《内控规范》等相关政策文件，但对具体行政事业单位内部控制的流程、方法和体系建设等内容还缺乏相关认知。

可见，当前《内控规范》的普及落实情况与实际工作需要有较大差距，尚未引起广大行政事业单位财务工作人员，尤其是单位负责人的重视。

2.大部分单位对于《内控规范》持观望态度和未采取任何举措

《内控规范》及其配套的指南对行政事业单位的内部控制建设具有一定的指导性，并规定各级行政事业单位应当在2014年1月1日起全面实施。对此，问卷调查了受访对象对《内控规范》的落实情况。

调查结果表明（如图2所示），目前行政事业单位对《内控规范》的落实程度并不理想，大部分单位尚未将《内控规范》的要求落实到本单位的制度建设中，仅有10%的受访对象表示已经贯彻实施《内控规范》的要求，22%已采取措施落实，约有35%的受访对象表示持观望态度，正在为《内控规范》的全面落实进行相关准备工作，26%的受访对象对于2014年如何将《内控规范》落实到单位的内控建设中没有任何计划，甚至7%的被访者不了解任何情况。

（二）单位层面内部控制目标实现程度及建设情况

1.“防范舞弊”和“提高公共服务效率”目标的实现程度较差

内部控制目标是组织设置内部控制所要实现的目的或欲达到的效果。《内控规范》第四条将行政事业单位内部控制的目标界定为五个：合理保证单位经济活动合法合规；合理保证单位资产安全和使用有效；合理保证单位财务信息真实完整；有效防范舞弊和预防腐败；提高公共服务的效率和效果。

合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整是我国行政事业单位内部控制的基本建设目标，从问卷调查结果来看，这些目标随着我国《会计法》、《内部会计控制规范》、《预算法》、《行政事业单位会计准则》等一系列法律法规的落地实施，已经基本实现。以合法合规目标为例，约有77%（如图3所示）的受访对象认为本单位基本实现该目标。

笔者认为，行政事业单位作为政府管理的实施部门，为社会公众提供服务，其应当承担提供优质高效公共服务的职能，因此，“提高公共服务效率效果”是我国行政事业单位内部控制的最高目标。行政事业单位应当更加注重公共服务效率和效果目标的实现，另一方面，建立事先防治和事后惩治的反腐倡廉机制则是保证行政事业单位履行公共受托责任的重要手段，内部控制作为防范舞弊的三道防线之一，更应当关注防范舞弊和预防腐败，尤其是在当前的政治与经济形势下，显得更为必要。

为什么我国发布的这套《内控规范》有利于防范舞弊，提高公共服务的效率呢？这与行政事业单位内部控制规范的内在要求直接相关。从内容来看，行政事业单位内部控制建设要求本单位在治理结构、机构和岗位设置、权责分配、业务流程等方面做到科学、合理，并符合内部牵制的基本要求，确保不同部门、岗位之间权责分明，相互制约，相互监督。从横向关系来讲，完成某个环节的工作须由来自彼此独立的两个部门或人员协调运作、相互监督、相互制约、相互证明；从纵向关系来讲，完成某项工作须经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节，以使下级受上级监督，上级受下级牵制。同时，履行内部控制监督检查职责部门的独立性有利于减少凌驾于内部控制之上的特殊权力的可能性。从而依据分事行权、分岗设权、分级授权的原则，通过建立权责一致、有效制衡的组织架构体系，使决策、执行、监督既相互协调又相互制约，将各个业务中的决策机制、执行机制和监督机制融入流程中的每个环节，从制度上防范了腐败的发生。同时，内部控制体系以牵制作为手段增加监督环节，看起来似乎降低了工作效率，但是，制度与流程建设却减少了各种扯皮、相互推诿的现象发生，提高了议事、决策机制的效率效果性。

现实的调查结果显示（如图3所示），“防范舞弊预防腐败”和“提高公共服务效率效果”的实现程度并不理想，约有8%的受访对象认为本单位的内部控制完全没有实现、基本未实现“防范舞弊预防腐败”与“提高公共服务效率效果”的目标，约33%的受访者认为部分实现了这两个目标。调查表明，虽然行政事业单位在合法合规目标的实现上已经建立了若干制度，但从制度真正落地执行、真正有利于权力制衡和提高公共服务能力方面来看仍然十分欠缺。可见，行政事业单位内部控制应重在建设的过程，而不仅仅是最终形成一套制度规范。我国行政事业单位在“提高公共服务效率效果”和“防范舞弊预防腐败”这两项目标的实现上，仍需作出更大的努力。

2.单位层面内部控制建设情况不容乐观

（1）内控建设谁负责这一问题上存在模糊认识

《内控规范》第十三条规定：“单位应当单独设置内部控制职能部门或者确定内部控制牵头部门，负责组织协调内部控制工作。同时，应当充分发挥财会、内部审计、纪检监察、政府采购、基建、资产管理等部门或岗位在内部控制中的作用。”

从目前来看（如图4所示），在内部控制建设牵头部门或者职能部门的问题上，受访对象对于这一问题看法不一。高达42%的受访对象认为内部审计部门应该是内部控制的牵头部门或者职能部门，37%的受访对象认为应该由单位主要负责人负责组织协调内部控制工作。比例最小的是纪检监察部门和财务部门。赞同新设内部控制部门的占到13%。

我们应该认识到，行政事业单位内部控制建设是一项系统工程，涉及到单位经济活动的方方面面，其必然涉及到本单位的所有部门。也就是说，行政事业单位内部控制建设是一个全员参加的工作，并且是“一把手”工程。当然，根据《内控规范》的规定，内部控制建设工作肯定是要具体落实到某个职能部门。从行政事业单位的编制来看，新设一个内部控制部门，无论是从审批的程序还是部门编制资源的有限性来看，可能性极小。一把手也不可能亲自负责此事。尽管财务背景的受访对象普遍认为单位主要负责人应该是内部控制建设的职能部门，但在具体操作上，“一把手”也会将这项工作落实到具体部门。这样来看，就会集中在财务部门和内部审计部门的选择上。从问卷调查显示，受访对象还是认为内部审计部门应该是内部控制的牵头部门。这与内部审计人员查错防弊、进行监督、开展领导干部的经济责任审计职责直接相关。但内部审计在内部控制中发挥的作用是对已经建立的内部控制体系进行监督和再评价，对于尚未建立内部控制的单位，内部控制仅能参与，不能直接建设，否则会违背《内控规范》第六十条第二款规定（内部监督应当与内部控制的建设和实施保持相对独立）。如果内部审计负责内部控制建设，会集运动员、裁判员于一身，影响自身的独立性。而且，从行政事业单位内部审计部门设置的独立性、权威性的现实来看，其执行内部控制建设会使得内部控制建设的效果大打折扣。而从财政部发布此项规定来看，财务部门最有可能是内部控制建设的主要职能部门。当然，财务部门应该认识到，单位负责人对于此事的支持和理解是能否顺利实施《内控规范》的关键，财务部门仅是帮助单位负责人履行职责，单位负责人还是内部控制建设的主要责任人。

可见，从问卷调查的结果来看，财务部门对于这一问题还是存在模糊认识，这可能缘于大多数被访者出身于财务或者来自于财务部门。

（2）财产保护与信息内部公开情况控制手段执行较差

行政事业单位在进行内部控制建设时，应当根据风险评估结果，结合业务内容，根据控制方法采取具体的控制措施。其具体的控制手段包括不相容岗位分离控制、内部授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、业务流程控制、会计控制、单据控制和信息内部公开。区别于企业内部控制的方法和手段，行政事业单位的特殊控制方法主要体现在归口管理、单据控制和信息内部公开。

从问卷调查的结果来看（如图5所示），目前大多数行政事业单位在不相容岗位相互分离、内部授权审批、会计控制、全面预算等方法的应用上使用较多（应用率均超过60%）。但在归口管理、单据控制、财产保护、内部信息公开方面使用不足。尤其是财产保护控制和内部信息公开的应用上明显不足，执行较差（应用率33%～35%）。

笔者认为，建立和使用财产保护控制的目的是为了对行政事业单位资产从购置到处置的全过程实现监督，从而确保资产的安全和高效使用。从目前行政事业单位财产的使用情况来看，虽然规模庞大、价值巨大，但管理现状却不容乐观，管理薄弱，存在不少问题。例如，1）资产管理分工不明，职责不清、资产权属不清。有的由专职资产管理机构负责，有的由财务部门负责牵头，有的由办公室、后勤部门、设备管理部门等多个部门分别负责。2）资产配置存在盲目性、随意性，预算安排不尽合理。3）资产处置随意现象严重。4）国有资产收益流失严重。5）“重钱轻物”、“重使用轻管理”意识普遍存在。而从行政事业单位财产保护控制使用情况来看，正好验证了这一点。

信息公开控制手段在行政事业单位必不可少。一位哲学家曾经说过：“正如一个人发现自己舌尖上有蜂蜜或者毒药，不可能不去品尝一样，负责管理政府资金的人不可能不去品尝一点，哪怕是一点点国王的财富。正如一条鱼在水里游时，我们无法知道它是否在喝水一样，我们也无法知道掌管政府财富的人是否错误地分配了钱财”。行政事业单位的管理本身是一个黑匣子，当权力过于集中，资源的分配就会由于人的自利性带来不公平或者舞弊。尤其是当资源的所有权归属为一个大的群体时，国有资源的运作就会更加具有随意性、隐蔽性。信息内部公开控制手段的使用有利于行政机关、事业单位提高工作的透明度以及工作效率，减少暗箱操作的可能性。作为一种重要的控制手段，它有利于依法行政，提高政府工作的透明度，还公众以知情权，以保障当事人的利益，满足内部员工的知情权和对经济业务活动的监督。针对信息公开，其实早在2008年5月1日，《中华人民共和国政府信息公开条例》（以下简称《条例》）就已经正式施行。时至今日，执行情况仍然不容乐观。常言说，阳光是最好的防腐剂。只有让阳光照进每一个角落，才会带来最大程度的透明。信息不公开，就没有竞争与监督的压力，不利于行政事业单位内部管理的改革与创新。信息公开应用不好会导致广大群众利益的损失，甚至带来腐败。为此，党的十八届四中全会提出：“应坚持以公开为常态、不公开为例外原则，推进决策公开、执行公开、管理公开、服务公开、结果公开。”以此为契机，全面推进政府的政务公开。

考虑到我国行政事业单位类型众多，所采取的信息公开方式也区别较大，因此在我们针对信息内部公开的进一步问卷中未对业务信息公开和财务信息公开进行调查，仅对具有普适性的问题，例如“贵单位是否建立了获取和报告内部控制缺陷的机制”，“贵单位是否建立职工报告怀疑的不当行为的完善沟通渠道，并保护举报人不被报复”等进行了调查。调查结果显示（如图6所示），目前行政事业单位信息公开这一控制措施的落实程度相对较差，大部分受访单位表示未建立获取和报告内部控制缺陷的机制。在已建立相关机制的单位中，大多数表示直接与单位负责人沟通即可，这表明单位的内部控制并未建立顺畅的意见沟通渠道，而是依靠领导特殊干预维持信息沟通。此外，绝大多数受访单位表示未建立安全的职工报告沟通渠道，或者建立了相关渠道但并未发挥应有的作用。这进一步验证了前文中关于信息公开控制手段执行较差的判断。

（3）单位层面内部控制建设整体情况尚可，但关键岗位轮换及专家参与的议事机制上还存在欠缺

单位层面内部控制建设是行政事业单位内部控制的顶层设计，它为具体业务流程层面的内部控制提供了良好的控制环境或者说“生存土壤”，尤其是有利于整体控制文化的形成，也直接决定了具体业务层面的内部控制是否能够有效实施和运行。在实际建设中，也是最容易忽视甚至认为最为空洞的一些控制，但影响和意义却极为深远，甚至对未来整个内部控制的有效运行产生重大影响。

为了进一步了解和研究目前行政事业单位是否已经根据控制方法在单位层面有针对性地制定了控制措施，在问卷调查中列举了八项单位层面的内部控制措施，分别为：重大经济事项的内部决策由领导班子集体研究决定；单位建立健全内部控制关键岗位责任制，明确岗位职责及分工，确保不相容岗位相互分离、相互制约和相互监督；单位实行内部控制关键岗位工作人员的轮岗制度，明确岗位周期，不具备轮岗条件的岗位采取专项审计；单位内部控制人员的知识结构能够胜任本单位工作要求；单位财务会计信息真实、完整，与实际发生的经济业务相符；单位有专业人员组成的内控团队，能够按照严格规范的程序开展工作；单位建有集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制；预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。

调查结果显示（如图7所示），受访对象在单位层面内部控制的建设工作已经取得一定的进展，大部分的单位层面控制措施都得到了一定程度的执行，特别是重大经济事项的集体决策、财务会计信息的真实完整、岗位责任制与不相容岗位相互分离、预算管理贯穿经济活动全过程、关键节点上控制人员胜任相关工作。但是，在关键岗位的轮岗制度，专业内控团队建设，建有集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制方面还是明显不足。

关键岗位轮岗制度有利于激励，更重要的是关键岗位的轮岗制度有利于预防腐败。长期以来，行政事业单位对于关键岗位的轮岗制度执行情况不是十分理想，尤其是像物资、固定资产采购和管理，建设项目管理等关键岗位环节一旦缺乏明确岗位职责分工，未有效实现轮换，将不利于加强重要岗位人员的管理，不利于健全内控机制和长效预防机制，不利于廉政风险防范。

党的十八届四中全会在健全依法决策机制上规定：“把公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查、集体讨论决定确定为重大行政决策法定程序，确保决策制度科学、程序正当、过程公开、责任明确。”但目前来看，我国行政事业单位在议事决策机制上，虽然都是集体决议，但是往往缺少专家论证和技术咨询，一言堂与一支笔的现象普遍存在。重大行政决策往往表面上经过了集体决策，但事实上还是领导说了算，这也是为什么在离任审计过程中责任往往难以界定的主要原因。在专业内控团队建设方面不足的事实则同样验证了前面关于行政事业单位内部控制规范了解不足和执行较差的现实。

（4）在内部控制评价职能部门上认识存在模糊，内部审计自身的不足又会导致未来的内部控制监督检查与评价工作难以落到实处

对内部控制的建立和实施的有效性开展监督检查，查找和发现内部控制存在的问题，提出改进建议并督促落实整改，一方面可以防范经济活动风险，另一方面有利于持续地完善单位内部控制体系。为此，《内控规范》第六十一条指出：“内部审计部门或岗位应当定期或不定期检查单位内部管理制度和机制的建立与执行情况，以及内部控制关键岗位及人员的设置情况等，及时发现内部控制存在的问题并提出改进建议。”《内控规范》第六十三条规定：“单位负责人应当指定专门部门或专人负责对单位内部控制的有效性进行评价并出具单位内部控制自我评价报告。”由此，可以判断，内部控制自我评价与内部审计定期或者不定期的监督检查是两件事情。

笔者认为，内部控制自我评价的主体部门应当与内部审计有所区别。内部控制自我评价应该是，由内控建设牵头部门组织的，由所有已经建立内部控制的部门或单位进行的，针对内部控制体系的自我评价工作，工作成果通过单位内部控制自我评价报告展示。内部审计部门或者岗位负责对已经评价完的内部控制自我评价报告的再监督和再评价，并且针对内部控制存在的问题提出改进建议。但从问卷调查来看（如图8所示），人们对这一问题还是存在模糊的认识。被调查者认为，内部审计部门、纪检监察部门、单位负责人、其他（例如财务部门、专门的内部控制部门）部门都存在成为评价职能部门的可能性，在选择上的差异性不大。但目前我国行政事业单位内部控制处于起步阶段，人们对建设工作尚存在认识上的不足，更不要说未来的内部控制评价工作。按道理讲，内部审计部门应该是最好的选择，但现实中的问卷调查显示（如图9所示），内部审计部门极少从事内部控制检查工作。这与当前内部审计部门不存在或者隶属于纪检监察领导的地位直接相关。根据刘力云（2007）研究认为，由于我国内部审计机构起源于行政命令，许多部门对内部审计的作用缺乏足够的认识，大多政府机关都未建立起独立、客观的内部审计机构和配置专门的审计人员。即使是配置了内部审计部门或者岗位，其从事的审计类型也大多是财务审计或者离任审计，很少从事内部控制专门的检查评价工作。这些不足会导致未来的内部控制监督与评价工作难以落到实处，内部控制建设后效果大打折扣。