浅议变动成本法与完全成本法的比较及结合应用

赵志强

[摘要]随着经济社会的快速发展以及市场竞争的日趋激化，变动成本法替代完全成本法成为如今企业广泛运用的成本核算方法。然而，单一运用变动成本法存在弊端。从某种意义上说，两种成本核算方法各有优劣，需要结合应用。本文主要分析企业根据需要将变动成本法与完全成本法结合实际应用，取长补短、互相补充，更好地为企业的经营管理提供服务。

[关键词]变动成本法；完全成本法；应用

企业的成本核算方法包括变动成本法与完全成本法，这两种不同的核算方法计算出的产品成本、存货成本、各期损益均不相同，为企业经营管理者提供的信息也不一致。为使企业在选用成本核算方法时做出更好的选择，更应该对完全成本法和变动成本法的区别、优缺点及应用等方面进行研究分析。

1变动成本法与完全成本法的理论概念

变动成本法，是指在计算产品成本的时候，以成本性态分析为前提，只将变动的生产成本作为产品成本，而将固定的生产成本和非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益法计算损益的一种成本计算方法。它又被称为直接成本法或边际成本法。在该方法下，产品成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用，期间成本除了包括销售费用和管理费用外，还包括固定制造费用。损益的计算程序是从营业收入中扣除变动成本计算出边际贡献，在扣除期间成本计算出息税前利润。完全成本法，是指在计算产品成本时，以成本按经济职能及经济用途分类为前提，将全部的生产成本作为产品成本，而将非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益法计算损益的一种成本计算方法。它又被称为制造成本法或全部成本法。在该方法下，产品成本包括直接材料、直接人工、制造费用（变动性和固定性），期间成本包括销售费用和管理费用。损益的计算程序是从营业收入中扣除销货成本计算出营业毛利，再扣除期间成本计算出息税前利润。所以两种成本法最主要的区别是划分成本的依据不同，导致成本的构成项目不同，从而计算出来的息税前利润不同。

2变动成本法与完全成本法比较

2.1理论依据不同

变动成本法的理论依据：固定制造费用作为企业的期间成本来处理，在其发生的当期，全部计入当期损益，而不作为产品的成本随销售递延到后期。完全成本法理论依据：固定制造费用作为产品成本的一部分，发生在生产领域，与生产产品直接相关的直接人工、直接材料、燃料及动力、变动性制造费用没有区别，随着产品的销售影响销售当期的利润。

2.2成本构成不同

在变动成本法下，固定性制造费用同销售费用、管理费用一样，作为期间成本直接计入当期损益，产品成本中只包括直接人工、直接材料、燃料及动力和变动性制造费用。所以，采用变动成本法，不论是产品生产成本、销售成本还是库存成本，只包括变动成本部分，不包括固定性制造费用。在完全成本法下，固定性制造费用作为产品成本的一部分，产品成本包括直接人工、直接材料、燃料及动力、固定性制造费用和变动性制造费用。所以，采用完全成本法，不论是产品生产成本、銷售成本还是库存成本，都包括固定性制造费用。变动成本法下产品的生产成本小于完全成本法下的生产成本。

2.3损益的计算方式及分期损益不同

（1）损益的计算方式不同。具体如下：变动成本法下，先确定边际贡献，然后确定当期营业利润，具体计算公式如下：

边际贡献=营业收入-本期实现销售产品的变动成本

营业利润=边际贡献-当期固定成本

完全成本法下，按照传统的模式确定营业利润，具体计算公式如下：

营业毛利=营业收入-营业成本

营业利润=营业毛利-期间费用

（2）分期损益有差异。两种成本计算方法中，对于固定性制造费用的不同处理，导致分期损益也有可能不同。变动成本法将固定性制造费用作为期间成本，直接计入当期损益，而完全成本法将其计入产品成本中，随着产品的销售转入销售当期损益。在产品生产、销售一致的情况下，两种成本计算方法确定的分期损益是相同的。即当本期生产量等于销售量时，固定性制造费用不管是计入期间费用，还是计入产品成本中，都直接影响当期损益，由此计算出的营业利润是相同的。在产品生产、销售不一致的情况下，两种成本计算方法所确定的分期损益就可能不同。在完全成本法下，产品成本中的固定性制造费用一部分随销售计入当期损益，一部分随存货的结转转入下一会计期，而在变动成本法下，固定性制造费用全部计入当期损益。所以，在销售收入一定的情况下，若当期生产量大于销售量，则按完全成本法确定的营业利润大于按变动成本法确定的营业利润；反之，若当期产量小于销售量，则按完全成本法确定的营业利润小于按变动成本法确定的营业利润。

3完全成本法与变动成本法结合应用的必要性和可行性

从某种意义上说，完全成本计算法和变动成本计算法的优缺点正好是互补的。如完全成本法适用于编制对外财务报表，而变动成本计算法却不适合；前者无法提供企业经营管理需要的各种有用信息，不利于企业的短期决策；而后者正好可以满足这些要求。

两种方法都是为了对企业生产耗费水平进行考核和评价，核算内容除固定性制造费用外，其余项目都相同；两种方法具有明显的互补性，且都是企业经营管理不可缺少的。基于既能享受到变动成本法计算的好处，又能满足当前对会计核算的统一要求的考虑，企业应以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，这样既兼顾成本效益原则，又不会使企业增加额外运行成本或增加会计人员的工作负担。为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外报告的要求，而且变动成本法与完全成本法计算的税前净利是可以相互转化的，所以在成本核算实践中往往将两种方法结合起来运用即实行“结合制”。

它一方面要通过灵活多样的方法和手段，为企业内部的经营管理提供决策、规划、控制等诸多方面的有用信息；另一方面又要通过定期提供财务报表，为企业外部的投资人、债权人和其他有关机构服务。这内外两方面的职能正好可以由两种计算方法分别担任。所以，二者不是互相排斥，也不可能相互取代，而应互相结合，互相补充。既不能用一种成本计算法取代另一种成本计算法，也不必要搞两种并行不悖的成本计算体系，而只需搞以一种计算法为基础的统一计算体系。那么，这种统一计算体系应以何种计算法为基础呢？这就需要从何者的工作量大和对管理的重要性来决定。既然企业内部的工作量是大量的、经常的，并且满足内部经营管理的需要又占据首位；而对外编制财务报表，通常一年只有一次，这就理所当然地应以变动成本法为基础，同时对它作适当的调整和变通，以满足对外编制财务报表的需要。这样做还可以简化核算的手续和工作量。完全成本法与变动成本法两种方法具有明显的互补性，虽然两种方法各自有其适用性和局限性，但是从某种意义上说，优缺点正好又是互补的，二者不是互相排斥，也不可能互相取代，而应该结合使用，采用结合制即将完全成本法与变动成本法结合应用是较好的选择。

4变动成本法与完全成本法在企业中的应用

4.1变动成本法在企业中的应用

变动成本法。在企业实际应用中运用变动成本法计算产品成本，把固定性制造费用直接作为期间成本处理，减少了费用分摊的主观性，简化了工作。同时，使用变动成本法核算，可以更加清楚地区分成本的升降是由产量变动引起的还是由其他方面引起的，一方面为企业的分析提供科学、合理的依据，另一方面为企业成本控制提供正确的方法。当然，变动成本法也存在一定的局限性。按变动成本法计算的产品成本目前不符合税法的有关要求，同时对于变动成本的划分带有一定的主观性。从较长时间来看，固定成本会随着技术的进步和劳动生产率的提高而发生变动，所以变动成本法不利于企业进行长期决策和产品定价决策。

4.2完全成本法在企业中的应用

完全成本法符合会计准则的要求，按其计算的产品成本可直接对外编制财务报表。企业在实际应用中运用完全成本法计算产品成本，由于将固定性制造费用计入产品成本中，所以在一定范围内产量越大，单位产品分摊的固定费用就越小，产品单位成本就越低，有刺激生产的作用，可激励企业提高产品产量。但是，在完全成本法下，变动成本和固定成本都计入了产品成本中，不利于企业进行预测和编制弹性预算等内部管理，同时也不便于成本控制。

4.3变动成本法与完全成本法在企业中的结合应用

变动成本法与完全成本法各有其适用性和局限性，从某种意义上说，两者的优缺点正好又是相互转化的。若两种方法同时使用，可结合两种方法的优点，将变动成本法产生的财务信息作为内部管理层提供信息的依据，用完全成本法产生的财务信息作为对外提供信息的依据，各取所需。但在实际应用中，财务人员若按两种方法核算两次，增加工作量和财务成本，不太实用。综合考虑，企业可根据实际管理的需要，将其有侧重点地结合起来应用，为企业提供各方面有用的信息。

参考文献：

[1]丁冰杰.变动成本法与完全成本法的比较分析[J].对外经贸，2011（12）.

[2]宋粉鲜.两种成本方法对企业税前利润的影响[J].财会研究，2011（12）.