浅议变动成本法与完全成本法

袁雅楠

摘要：随着科学技术的迅速发展和市场竞争的日益激烈，预测、决策和控制在企业的重要性日益突出。与完全成本法相比，变动成本法提供的成本信息更有利于企业做出预测、决策以及控制，于是变动成本法开始在企业中广泛应用起来，本文试图从完全成本法和变动成本法的区别出发，研究两者的优缺点，并通过比较分析，发现企业实际应用时应选择以变动成本法为基础的统一成本计算体系的结合制。

关键词：完全成本法；变动成本法；区别；应用

一、完全成本法与变动成本法的概念

完全成本法，传统财务会计中成本计算方法，指的是在计算产品成本的时候，以成本按照经济用途分类为前提，将全部的生产成本（直接材料、直接人工、全部的制造费用）作为产品的构成成本，而将非生产成本（管理费用、销售费用、财务费用）作为期间费用的一种成本计算方法。

变动成本法，管理会计专用的一种成本计算方法，指的是在计算产品成本的时候，以成本按照性态分类为前提，将变动性生产成本（直接材料、直接人工、变动性制造费用）作为产品成本的构成成本，而将固定性生产成本（即固定性制造费用）以及非生产成本（管理费用、销售费用、财务费用）作为期间费用的一种成本计算方法。

二、变动成本法与完全成本法的区别

（一）理论依据不同

完全成本法认为，凡是为生产产品或提供劳务而发生的支出都应该计入产品的成本，包括变动性生产成本以及固定性生产成本。理由：固定性生产成本是为了保证产品的正常生产而发生的，没有固定性生产成本，产品就生产不出来，所以产品的成本应该既包括变动性生产成本又包括固定性生产成本。

变动成本法认为，产品的成本里面应该只包括变动性生产成本，而不应该包括固定性生产成本，固定性生产成本应作为期间费用处理。理由：固定性生产成本是为产品提供生产条件而发生的，即使产品的产量为零，这部分成本也会发生，这与管理费用、销售费用、财务费用一样，是企业进行生产经营的必要条件，这部分成本与会计期间有关，随着会计期间的消逝而消逝，所以固定性生产成本不应当作为产品成本，而应该作为期间费用。

（二）产品成本及存货成本构成内容不同

完全成本法下，产品成本构成为全部生产成本，包括直接材料、直接人工以及全部的制造费用。变动成本法下，产品成本构成为变动性生产成本，包括直接材料、直接人工以及变动性制造费用。

由于两种方法在产品成本的构成内容上的不同，使得半成品、产成品等存货在成本构成内容上也是存在差别的。完全成本法下，存货的成本里面既包括变动性生产成本也包括固定性生产成本。变动成本法下，存货的成本里面只包括的是变动性生产成本。

（三）利润的计算方式不同

完全成本法下：利润=销售收入-销售成本-期间费用=销售毛利-期间费用

变动成本法下：利润=销售收入-变动成本-固定成本=贡献毛益-固定成本

两种方法下计算的利润结果有可能不同：当年产量等于销量时，两种成本计算法下计算的利润相等。这是因为在完全成本法下，全部固定性制造费用作为销货产品的销货成本计入当年的损益；在变动成本法下，全部固定性制造费用作为期间费用计入当年的损益。当年产量大于销量时，完全成本法计算的利润大于变动成本法计算的利润，这是因为在完全成本法下，当年产生的固定性制造费用中，部分固定性制造费用作为产品销货成本计入当年损益，部分固定性制造费用留在存货里面，构成存货的成本，构成存货成本的固定性制造费用没有计入到当年损益，而是作为资产留在企业里面；而在变动成本法下，当年产生的固定性制造费用全部作为期间费用计入到当年损益。当年产量小于销量时，变动成本法计算的利润大于完全成本法计算的利润。这是因为在变动成本法下，当年产生的固定性制造费用全部作为期间费用计入到当年损益；而完全成本法下，除了当年产生的固定性制造费用作为销货成本计入当年损益，存货里面包含的以前年度的固定性制造费用也作为销货成本计入当年损益。这就意味着变动成本法下计入当年损益的固定性制造费用小于完全成本法下计入当年损益的固定性制造费用。

三、完全成本法与变动成本法应用的优缺点

（一）完全成本法的优点。第一，有助于激励企业提高产品产量的积极性；第二，完全成本计算法所计算的产品成本是企业进行产品定价决策的基础；第三，完全成本计算法是企业编制对外会计报表的主要依据。

（二）完全成本法的缺点。第一，采用完全成本法所计算的分期损益，有时其结果令人费解，会造成企业盲目追求产量的不良后果。其主要表现为三种情况：（1）在各年的销售量相同，单价、单位变动成本和固定成本总额均不变的情况下，只要各年的生产量不同，各年的税前利润就会产生差异。（2）有时当年销售量大于上年的销售量，单价、单位变动成本和固定成本总额均保持不变，但只要期末存货减少，就会使企业当年的税前利润减少。（3）有时在销售量下降而期末存货增加的情况下，单价、单位变动成本和固定成本总额均保持不变，但由于产量的增长，反而会出现税前利润增加的情况。第二，完全成本法会增加成本计算的工作量，这是因为采用完全成本计算法，固定性制造费用的分配往往比较复杂，这在一定程度上会影响到成本计算的准确性和及时性。第三，完全成本计算法下不能为企业提供变动成本和固定成本的资料，不利于企业的预测、决策和编制弹性预算，也不利于企业对经济活动的规划和控制。

（三）变动成本法的优点。第一，变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产，同时便于企业进行各部门的业绩评价，这是因为变动成本法在成本控制方面，将固定成本和变动成本分开，便于成本责任的归属；第二，变动成本法有利于正确进行短期决策。企业在进行短期决策的时候，一般不存在生产规模的变化，因此可以不考虑固定成本，以每件产品的贡献毛益为重要依据，变动成本法下的变动成本的资料有利于确定产品的贡献毛益。第三，变动成本法可以简化成本计算工作，且可以避免固定性制造费用分摊过程中的主观臆断性。

（四）变动成本法的缺点。第一，变动成本法需要将按成本性态将成本划分为变动成本和固定成本，在划分的过程中在很大程度上是假设的结果，例如，一般情况下假设车间厂房折旧的计提方法为直线法，故车间厂房的折旧为固定成本；第二，变动成本法不合乎税法的要求，目前税法规定的产品成本核算的方法为完全成本法，改用变动成本法会降低存货成本、加大销货成本而影响当期实现的利润额，因而会暂时减少应缴纳的所得税；第三，变动成本法不合乎对外编制财务报表的要求。我国一般按照公认会计准则的要求，用完全成本法编制对外财务报表，计算期末存货价值、计算当期损益。

四、完全成本法与变动成本法的结合使用

从上述完全成本法和变动成本法的优缺点可以看出，两种方法各有优缺点，而且在某种意义上，完全成本法的缺点刚刚好是变动成本法的优点，变动成本法的缺点刚刚好是完全成本法的优点。因此，两种方法结合起来使用，可以相互补充，更好地为企业服务。

变动成本法和完全成本法结合使用时，鉴于变动成本法下的成本信息有利于企业的管理者进行内部管理，而完全成本法更适合企业编制对外财务报告时使用，编制对外采取报告是企业一项非经常性工作，因此，企业应该选择以变动成本法为基础的结合制，即建立以变动成本法为基础的统一成本计算系统，等到期末对变动成本法提供的数据加以适当调整以满足对外报告的需要。（作者单位：郑州成功财经学院）

参考文献：

[1]孙茂竹，文光伟，杨万贵.管理会计学[M].中国人民大学出版社，2015

[2]宿晓宁.变动成本法与完全成本法之比较[J].财会月刊，2007（03）：81-82