作业成本法在中小企业应用研究

李正一

摘 要： 作业成本法作为新制造环境所导致的企业成本结构变化以及追求精确成本信息的产物，在国外理论研究与实际应用中都取得了巨大的成就。而在我国引进作业成本法的将近二十年的时间里发展几乎处于一种停滞状态。本文通过对作业成本法在中小企业的应用分析，希望能为中小企业实施作业成本法提出意见和建议。

关键词： 作业成本法；作业；中小企业；成本动因

一、引言

近年来，随着社会的进步、经济的发展以及市场竞争的加剧，越来越多的企业在成本核算中发现，企业的间接费用在生产费用中所占的比重较大，传统的成本核算方法已不能准确得出产品所耗成本，也无法为企业管理和决策提供有效可靠的信息。于是我国一些企业开始引进了作业成本法。虽然许多企业已经意识到转变成本核算方法的重要性，可是由于技术、环境、人员素质等因素的限制，许多中小企业无法成功实施作业成本法。本文通过研究作业成本法在中小企业的应用现状，总结其问题出现的原因以及对这些问题提出解决的对策，希望能够对中小企业运用作业成本法时提供一些启示。

二、文献综述

作业成本法于20世纪30年代起源于美国。1992年，哈佛大学教授罗宾·库珀（Robin·Cooper）和罗伯特·卡普兰（Roberts·Kaplan）在对ABC理论发展和完善的做出了突出的贡献。郝凤英对从1985到1999年我国531个企业的成本管理方法应用进行了统计分析，研究结果表明，在有效的397个样本中，只有6家企业（只占3.17%）应用了作业成本法，说明作业成本法在我国企业中的应用程度较低。谭燕平（2015）分析了它在我国制造业中应用的可行性和局限性，并结合多年实际的工作经验提出相应的改善建议。

三、作业成本法的实施过程

在作业成本法下，产品成本计算过程可以概括为：“资源—作业—产品”，即将消耗的资源根据不同的成本动因分配给产品，把在传统成本计算方法下所谓的“间接成本”变成了“直接成本”。其在其实际实施过程中分以下几步：

第一步，根据公司的运作流程确定作业。作业的确认需要询问经理人员和基层员工，一个企业的作业可能多达数百种，因此一般只对公司的重点作业进行分析。例如包括采购、客户订单处理、生产准备、加工制造、材料处理、维修等。

第二步，确定各项业务的成本动因。成本动因即成本驱动因素，它可以是一个事件、一项活动或作业。项目组为全公司建立了若干个个成本库。

第三步，将成本分配到每个成本核算对象即将归集在各个作业成本库中的费用按各产品消耗的成本动因的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，最终通过加总确定产品的最终成本。通过将各对象的成本和价格进行比较分析，可以确定公司实际的盈亏状况。

图1 设计流程图

四、作业成本法在中小企业运用中出现的问题及原因

（一）作业成本法的复杂性使其初步实施难以顺利开展近年来，由于科学技术的迅速发展导致间接费用的比重大大提高，现在部分先进的制造企业为了提高自己的竞争力都努力尝试作业成本法。可是实际中真正的推行此法的企业仍然不多只占了3%左右。这是因为作业成本法在实际应用中不仅具有合理性，也有它的局限性和复杂性。其表现为：作业的区分比较困难；选择成本动因具有主观性；技术调整时代价昂贵，工作量大。

（二）技术水平薄弱，实施工具缺乏作业成本法相比于传统成本法是采用多元化的制造费用的不同分配标准，但是如果没有现代计算技术的高度发展和应用做铺垫，多元化制造费用分配标准所必要的庞大计算工作量就会使作业成本法难以真正付诸实施。

（三）财务人员素质不高，企业员工认识不足作业成本法涉及到作业分解、确定成本动因和企业流程分析、改进和重组，涉及到从企业的高层领导到普通员工的各个层次和部门，也同时涉及到了企业管理的各个方面，这都要各类的专业人员参与。然而仅凭非正式交流是无法在当前局势下短时间内的将作业成本法思想推行给每个员工中。在整个项目计划及实施的过程中都持续进行着成本会计的培训。所以财务控制员必须与工会人员打交道，以确保能收集到有用数据。

五、中小企业运用作业成本法存在问题的解决措施

（一）从作业成本法本身出发，找到切合点

首先，明确成本动因选择时需要考虑的因素。在选择成本动因的时候，应考 虑如下因素：第一，相关程度。在分配过程中假设成本动因的数量与分配源的成本是线形相关的选择最合适的成本动因，这才能保证公司所需成本信息精确。第二，实行成本。在确定成本动因的时候，中小企业必须得考虑到成本动因数据采集成本来保证容易取得相关数据。第三，行为导向。必须仔细分析成本动因的行为导向作用，才可利用成本动因的行为导向的功能，把企业员工的行为导向有利于降低成本的方 向。

（二）加大技术投入，实行信息化管理

企业应该重视起技术的支持作用，引入专业财务软件公司开发出适合中小企业的作业成本会计系统，培训相应的财务人员，努力将财务软件的运用尽量与公司成本核算的现状相结合。同时，因为受技术条件和现阶段社会环境等等因素的制约和影响，而全面实施条件还是不成熟的，所以作为一种成本核算和控制方法，作业成本法可在一些部门如间接费用比重大、自动化程序较高的部门首先运用，再将它扩展。

首先公司应该建立完善的基础信息的计算数据系统，特别是注重原始成本资料的准确收集；然后建立准确的支出数据处理系统；再建立好完成运营任务所需的运营作业指标参数及运营作业指标计算的运营工作量计算系统；最后根据公司自身的情况，不断地健全运营作业成本计算，制定一套完善的成本核算和计算制度。

（三）提高会计人员素质，达成全员参与共识

一方面应提高会计人员的素质，公司应该加强对会计人员的业务及其他方面的培训。让他们既掌握了会计知识，又懂得相应的计算机应用和管理知识的复合型人才。所以这又牵扯到培训与留职的问题。虽然公司也意识到培训的重要性，但是由于害怕培训的成本因为员工的离职而无法得到应有的成效。提供有竞争力的薪酬待遇，通过长期激励、提供非工作支持等都是比较有效的措施来保留员工。公司应当从留职的原因入手，从联系、匹配和牺牲三个维度实施对策，从而保证被培训的员工能留在公司继续工作，使培训成本得到必要的补偿。

另一方面要提高全员的成本意识，促使全员参与到成本控制，这样有利于企业中取得理想效果。作业成本法是一种全过程、全方位、全员的成本核算和控制方法，所以在内部需要形成从职能部门到班组、从决策层到操作层及所有部门都关心成本，重视成本的氛围，为推行作业成本法创造出良好的环境。 （作者单位：重庆工商大学）

参考文献：

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[4] 余绪缨.管理会计学（第二版）[M].北京：中国人民大学出版社，2005

[5] 张珂.作业成本法在物流企业成本控制中的应用研究[J].会计之友，2013（7）