公允价值计量模式存在的缺陷

周运国

摘要：会计计量作为财务会计的核心问题之一，在企业会计信息提供中发挥着重要作用。因此，如何选择科学合理的计量模式，做好会计计量工作一直是会计工作领域工作者思考的问题。本文主要就公允计量模式中存在的缺陷进行了分析和研究，并提出了一些看法。

关键词：会计计算 公允价值 计量模式 会计工具 缺陷

随着全球金融危机的到来，世界经济陷入一片低迷，各国经济迅速衰退，经济发展遭受重创。公允价值计量作为一种重要的计量模式，在这次经融危机中起到了推波助澜的作用，进一步扩大了金融危机的深度和广度，给各国经济带来了一系列消极影响。这也从侧面暴露出了公允价值计量模式的缺陷和弊端，即它仅仅反映了资产的市场价值，而没有反映出企业的内在价值，不利于企业管理者做出科学的经济决策。因此，采用公允价值计量会对资本市场产生助涨助跌的作用。要想保证会计计量的准确性和科学性，企业管理者必须科学认识公允价值的内涵和特征，并认真分析公允价值理论和会计准则中存在的问题，制定一套行之有效的公允价值计量方法，以期真实准确地反映出企业的内在价值和经营成果。

1 公允价值理论存在的缺陷

关于公允价值这一概念，国际会计准则委员会给出了具体的解释和描述。他们认为，公允价值就是指在公平交易环境下，双方当事人秉持自愿原则进行资产交换或账务清偿的金额。此后，美国财务会计委员会也对公允价值做出了定义，与此定义大致相同。1984年，美国财务会计委员会在其发布的第5号财务会计概念公告中详细地列举出了五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。随后，该委员会又在其发布的第7号财务概念公告中明确了公允价值与这五种计量属性之间的关系，认为其属性与公允价值存在内在一致性。在初始确认环节，若会计人员缺乏相反证据，则通常将已收或已付的现金或等价物视作公允价值。一般地，现行成本和现行市价均计入公允价值之列，而未来现金流量现值也符合公允价值的定义和计算标准。

自2007年下半年美国次贷危机爆发以来，其房贷违约率呈直线上升，各种房屋资产抵押类证券价值持续下跌，导致金融机构被迫对其进行强制计提减值，资产账面价值大幅度下降，进而拉低了资本的充足率，使整个资本市场陷入资产减值的恶性循环当中难以自拔。随着金融危机的逐渐演变，一些利益相关者纷纷开始指责和抨击公允价值，说明其本身固有的缺陷与不足。一是公允价值会随着市场波动而发生变化，其价值的变动范围较大，在对金融资产进行计价时，容易导致账面价值大幅缩水，给投资者和债权人的决策造成了极为不利的影响，容易引发市场恐慌。二是公允价值并不等同于金融资产的实际价值，二者存在较大差距。有时甚至当证券市场的市场价值持续下跌，一些金融机构处于盈利因素考虑仍按照原来的公允计量会计要求进行计价，给投资者造成了严重的资产损失。三是当证券市场严重失灵时，大量证券持有机构无法跟随市场价格做出变动，同时缺乏实务性的公允价值确认指南，导致证券公允价值确认失衡。随着公允计量模式陷入困境，我们必须积极分析和处理公允计量模式中存在的诸多问题，并寻求行之有效的解决策略。

2 现行的公允价值会计准则存在的弊端

总体来看，目前现行的公允价值会计准则中主要存在以下弊端：

2.1 现行公允价值计量模式易受市场因素影响，难以准确反映资产内在价值。随着美国次贷危机影响范围的进一扩大，世界各国纷纷开始研究公允价值计量模式中存在的问题。与此同时，美国第157号准则《公允价值计量》中存在的一些问题也开始暴露出来，它仅仅将公允价值简单定义为在计量日的有序交易环境下，市场参与者出售一项资产或转让一项负债应支付的价格，没有突出公允价值计量的全面性。而我国现行的会计准则对公允价值作出了如下定义：公允价值即会计计量模式下，交易双方按照公平交易原则支付的资产和负债金额。简单来说，公允价值即为实价。通常情况下，在一个交易活跃的市场中，市场报价可以被积极应用于公允价值确定；在交易不活跃的市场中，交易双方可以积极参考近期交易价格或其他相似资产评估或负债市价最终确定公允价值。当两种情况都不符合时，会计人员可以根据技术评估方式确定公允价值。此外，该准则还明确规定，在后续计量活动中。公允价值可以用于计算长期股权投资、投资性房地产、租赁担保余值，并将价值变动产生的损益统一计入总的损益当中。经济本身具有一定的周期性规律，当市场经济发展较好时，大量金融资产和金融衍生工具会随之出现价格上涨情况，投资收益率大幅上升，利润水平上升；当市场经济陷入低迷时，企业资产价值和投资盈利下降，其股权企业也受到牵连。因此，公允价值具有两面性，对企业发展影响巨大，但它扭曲了资产内在的价值，违背了会计核算的谨慎性和客观性原则。

2.2 现行的会计准则有关规定未能充分反映企业资产整体价值。具体来说，企业的整体价值主要由有形资产价值和无形资产价值两部分组成。因此，会计准则应该采用科学合理的计量方法进行内在整体价值测量。但目前现行的会计准则中仍存在着一些缺陷与不足，主要表现在以下几方面：一是会计准则仅仅反映了资产价值，而没有对成本核算中的负债情况做出详细明确的规定；二是历史成本计量法资产减值会计处理中，明确提出了处理坏账和跌价的要求，却没有对账面价值和公允价值的转换问题作出具体规定；三是企业的整体资产数量主要取决于现金流入量和盈利能力，而不是单个资产的简单累加。因此，在进行公允价值计量时，企业应该用整体资产公允价值减去负债公允价值，所得差值即为企业的实际资产。但目前会计准则尚未对此做出说明与解释。

2.3 现行会计准则下合并财务报表存在的问题。合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，反映的对象通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。但是，目前合并财务报表在实际操作中依然存在一些問题：

首先，合并财务报表不符合现有的法律法规要求，缺乏足够的法律依据。从法律关系来看，母公司和子公司均为独立的法人单位，其在民事权利的享有和民事义务的履行上是独立的。一旦母公司和子公司的财务报表合并，则子公司的一些资产、负债和所有权益统一并入母公司。但实际上，在子公司资产负债的享有和义务的承担上，其经济主体仍为子公司，而不是母公司，合并报表与实际情况不一致，严重损害了子公司的合法利益。现行的会计理论没有涉及到这一问题，无法妥善处理母子公司双方的经济所有权矛盾。

第二，财务报表的合并无法真实反映母公司的资产和负债情况，同时还抵消了双方的正常内部交易。正常情况下，母公司与子公司之间的交易会产生销售利润，且无需考虑税的问题。而当财务报表合并后，双方的交易行为被抵消，不仅不会产生任何销售利润，还会导致公允价值上涨。目前，现行的企业会计准则仅仅对存货计提跌价准备进行了说明，没有涉及到财务报表合并后的资产损益情况，导致其公允价值计量缺乏公正性和客观性。

第三，财务报表合并会加大母公司的法律风险和财务风险。合并后的财务报表集中反映了整个团体的资产和负债情况。一旦子公司的财务报表出现问题，则其风险就会随之转移到母公司。母公司应该对外承担起经济风险和经营责任，这就增加了其不必要的法律风险和财务风险，不利于其未来的经营发展。

3 小结

综上所述，在经融危机背景下，社会各界纷纷开始研究和分析公允价值计量问题，并积极探索和寻求更好更优的计量模式，同时坚持谨慎性和公正性原则进行计量模式改造，以期更好地预测和防范因市场波动产生的计量危机。因此，随着市场经济的发展，企业有望在原有的公允价值计量领域加入一些新的计量成果，并建立健全公允价值计量体系，以推动企业会计计量工作的可持续发展。

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