浅谈历史成本与公允价值计量

张莉

摘 要：本文从历史成本与公允价值两方面分析公允价值的出现带来会计信息质量上的提升以及现实的制约，从而得出结论：由现实经济市场的影响，历史成本计量模式与公允价值计量模式会相互影响，并且将在我国的经济市场中长期存在，一旦经济市场成熟起来，公允价值计量模式将成为主导计量模式。

关键词：历史成本;公允价值;会计信息质量

中图分类号： C8      文献标识码： A      文章编号： 1673-1069（2016）30-36-2

0  引言

历史成本计量模式在我国的发展比较早，但是随着经济的不断发展，其在计量方面的局限性也逐渐突显出来，促进了自公允价值会计计量模式的产生，引起了广大经济学者的关注，而对它的争议也此起彼伏。公允价值虽然带来了会计信息质量上的提升，但也存在着诸多的现实制约。

1  历史成本与公允价值

1.1 历史成本

所谓历史成本，也叫作实际成本，指的是获取资产时实际支付资金的多少，该资金量一旦确定，不得对其进行随意更改。按照历史成本的计算原则，对某资产进行入账时，需要如实填入取得或者交换该资产的实际价格，入账后的账面价值在该资产的存续期内一般不作调整。它所反映的是市场交易的实际价格。

历史成本会计模式以历史成本作为计量原则，并且在会计各个要素的确认、计量和报告中，始终将历史成本作为计量原则。也就是说，企业的经济业务和交易事项都必须以历史成本作为入账标准，所有资产都按历史成本转销，各项权益都以业务实际发生时收到的或承诺支付的货币数量计价，产品成本也按历史成本计算。历史成本计量模式要求，资产金额的多少必须与购买资产时花费的现金或者现金等价物保持一致，如果按照公允价值进行计量，也必须按照当时购买资产时所支付的对等价;负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

1.2 公允价值

在交易双方都自愿的情况下，我们将交易双方进行资产的交换金额或者负债清偿的金额称为公允价值。由此可知，公允价值并不是一成不变的，而应当随着市场行情的变化而变化，它是在活跃市场的公平交易中形成的价格，并且其金额的确定是双方共同商议决定的。在公允价值计量模式下，交易双方需要在自愿的原则下，根据市场的交易行情对资产或者负债进行金额的计算。从某种程度上看来，公允价值和历史成本具有重合的部分，但是公允价值属于动态变量，在不同的时间、不同的市场环境中，公允价值需要后续计量，可见，公允价值的要求和标准都比较高。当企业合并业务进行记录时，一般是通过资产评估机构运用公允价值对合并企业的净资产进行评估。

2  公允价值具有较强的相关性和及时性

现代社会经济能否有效运行关键在于会计信息质量的优劣。自进入21世纪以来，公允价值计量属性对会计信息质量有了很好的提升。

利用公允价值反映资产或者负债定价，完全取决于当时的经济状态，是对企业状况的一种真实合理的体现，能够为企业相关会计管理人员制定决策提供有利信息，有利于提高会计信息的相关性。在企业内部，部分经济交易实际上并没有进行具体的实物交换，而仅仅是在履行合同时必须体现的一种权利或者义务。这种经济交易本质上还没有发生，如果按照历史成本原则，计量问题就不复存在，然而既然签订了合同，我们就有必要认为其风险和报酬已经转移，按照法律规定，该部分会计信息应当进行计量并对外披露，确保企业会计信息的准确、及时。从这个角度看来，公允价值计量原则更加实用。不过，在具体的实践中，利用公允价值计量的时候，其价格的多少大都是利用某种估价技术得出，或者直接根据市场上同类资产的价格进行估算，这种价格估算受环境和技术的影响比较大，其结果与真实情况出入较大，在很大程度上降低了会计报表的可靠性。

3  公允价值的现实制约

首先，在我国市场环境不健全。公允价值是按照市场经济的运行规则，以成熟发达的市场交易价格为基础，而我国的市场经济体系虽然已经确立，但是还没有完全转型，活跃市场还受到种种非活跃市场因素的影响，因此，公允价值很难获得。其次，企业资产在进行交易的过程中，其价格的公允性受到关联方交易的影响比较大。在我国，上市公司与大股东之间的交易非常频繁，尤其是很多上市公司，当它们与关联企业、母公司进行资产交易或者债务重组时，交易的价格在一般情况下是没有公允性的，这给上市公司提供了一个虚增会计利润的机会。同时，国企之间或者国企与政府之间的交易过程，通常计划成分比较多，缺乏必要的市场依据，公允性更无从谈起。再次，公允价值获取方法很难量化，公允价值需要用三层次理论来确定，如果在活跃市场有相同的资产或者负债的报价信息时则优先考虑Ⅰ级估计，如果在活跃市场没有相同的资产或者负债的报价信息时则考虑Ⅱ级估计，当Ⅰ级估计、Ⅱ级估计尚不可能时，采用Ⅲ级估计。我们可以了解到Ⅲ级估计提出植入估计模型，这为个体市场造价提供了有利机会。因此Ⅲ级估计所得到的公允价值必然会受到个体主观意识影响。

4  解决公允价值运用中问题的对策

4.1 完善公允价值理论，构建具有可操作性的公允价值应用框架

财政部会计准则委员会和会计理论界应尽早制定一套具有可操作性的公允价值计量的理论和应用原则。与公允价值相关的所有细节问题都应该在该原则和理论中进行明确规定，并且需要详细说明，为以后的会计人员提供具体的理论参考。

4.2 加快市场经济发展，建立成熟的市场环境

①完善市场经济体制，进一步提高证券市场的有效性。当前，我国已经初步建立了市场经济体制，具备了运用公允价值的环境基础。而要想促进公允价值在我国的进一步发展，就需要顺应市场经济的发展趋势，建立与之相适应的全国市场价格信息数据网，确保全国的信息数据明朗化。②建立完善公允价值计量的相关理论体系。实施公允价值计量，必须首先建立完善的公允价值理论体系。我国最新颁布的新会计准则中已经明确提出了公允价值的相关概念，但是关于公允价值的相关应用却并没有给予明确规定，同时新会计准则中，也没有对公允价值计量的细节问题进行具体分析，导致在具体的实践过程中，无法有效运用公允价值进行计量，不利于公允价值在我国的发展。因此，我国的财政部门，应该从我国的基本国情出发，对公允价值计量的具体准则进行详细的规定，给出一个明确的计量标准，以减少主观臆断，规范会计操作。

4.3 加强监管

①提高会计、审计人员的职业道德水平和执业水平。公允价值的应用对会计人员的职业判断提出了较高的要求。因此必须加强对会计人员的有关知识和职业道德的教育和培训，提高会计人员的职业判断水平，加强会计人员的守法意识和道德教育。②加强相关管理和审计机构的监督作用。各级监管机构应合理分工，明确责任，加强管理，发挥政府监督的职能和作用，做到各尽其责。

5  结论

通过对历史成本和公允价值的比较，可以看出，历史成本的可靠性比公允价值强，而公允价值的相关性又优于历史成本。但是我们会计信息只有同时具备可靠性和相关性才能发挥实际效用，因此，未来的会计核算既离不开历史成本，也离不开公允价值，这既是国内外会计管理的要求，也是市场经济发展的必然趋势。

就我国现状来看，市场经济体制并不完善，存在着诸多非市场化因素，这些非市场化的因素对我国活跃市场会产生很大影响。但随着经济全球化的深化与我国市场经济的进一步成熟，公允价值的优势会越来越明显，而其应用也会越来越普遍。而在我国很长的一段时间内，会出现历史成本与公允价值并存的局面，会计信息计量所肩负的重任将同时落在历史成本和公允价值的身上，此时，企业对外呈现的资产负债表也会结合历史成本和公允价值的优势。等待经济市场成熟，公允价值势必会成为不可或缺的计量模式。

参 考 文 献

[1] 范弘亚.历史成本计量属性的探讨——经济危机背景下历史成本与公允价值模式的比较[J].市场周刊（理论研究），2011（12）.

[2] 王学英.金融危机背景下对公允价值计量的思考[J].财会研究2010（4）.

[3] 黄世忠.公允价值会计的顺周期效应及其应对的策略[J].会计研究2009（11）.