关于水资源会计核算的理论思考及方法探讨

李 艳，张巧良

（1.兰州理工大学 经济管理学院，甘肃 兰州 730050；2.河海大学 商学院，江苏 南京 210098）

一、水资源会计理论基础

不管是什么学科，它的形成与发展既需要一些必备的客观条件，又需要有相关的较为完善的学科理论作为创建理论的依据。通常，哲学、经济学与“三论”（系统论、控制论、信息论）是会计学的理论依据。可持续理念是水资源会计的发展前提，它有着自身的学科理论特征与方法体系。普通的会计学理论基础以及资源经济学、可持续发展、数学等学科都和水资源会计理论基础有某种联系，它们共同影响着水资源会计学的形成与发展。所以，水资源会计的理论基础融合了不同层次、不同作用的学科理论，并构成了水资源会计基础理论体系，它们包括了可持续发展经济学、资源经济学、数学等等。

（一）可持续发展经济学

可持续发展经济学作为应用经济学，融合了不同的自然社会科学知识，它的应用性、边缘性以及综合性特别强，该学科的研究重点主要集中在生态资源供给矛盾、人类经济活动需求领域，该领域表现出来的可持续发展问题以及可持续发展经济关系发展规律和它的机理又源自于生态资源供给矛盾与人类经济活动需求领域的可持续发展经济系统。其观点基础就是经济因素不影响现代经济良性发展，主要是受到相关联的关键非经济因素的协调作用以及现代经济发展中的内外在因素的密切融合的影响。以可持续发展系统角度来看，可持续发展经济学研究的经济系统中的各个要素及相关的结构作用间的运动矛盾，以便于对可持续发展经济中的客观规律，比如那些有着内在的、必然的、普遍联系的可持续发展经济关系可以被科学地反映出来。[1]对上述问题的集中探索可以为现代经济与生态效益的发展提供有力帮助，我们可以从经济与生态环境、资源、人口方面的有机联系上去探究现代经济如何通过最低生态代价以及最低经济成本来了解它的可持续发展规律。

水资源会计的形成是以可持续发展的意思及要求为前提，它对水资源会计理论和方法的构建有着关键的限制，水资源会计如果不以可持续发展理论作为支撑就无法形成基本理论。加强水资源会计理论方法的探究，科学计量水资源，构建合乎实际运用的核算体系，以完善的水资源会计报告为水资源的储备、开发、利用、资源补偿提供更为有效的信息，给人们以科学的计量、方法利用来理性看待水资源保护与运用，由此实现可持续发展。运用可持续发展经济学理论来研究资源生态循环规律，指导人们对水资源会计内部结构与要素进行科学研究，意义重大。

（二）数学

会计与数学具有天然的联系，数学促进会计发展，数学家出于实用性需要而提出了会计学。换言之，会计学因数学的发展而出现，数学成为会计发展和应用的基础，会计方法体系也是在数学基础上形成的，由此独立成为了一个特别的学科。财务会计、管理会计是现代会计的两个重要组成部分，它们都离不开数学理论方法的运用，特别是管理会计学科，通常会运用到诸如新微积分、数学模型等数学方法。会计通过数学来形成方法，在计量与结算中也需要依靠数学来寻找经济指标。数学线性规划、微积分、数理统计等多种方法都大量运用在会计核算体系中。水资源会计中，水资源价值的计量、核算、评价以及水资源利用预测等无一不需要运用数学理论方法，因此数学是水资源会计的基础。

（三）资源经济学

在社会微观经济学中，资源经济学是它的重要组成部分，该学科对资源的配置、决策的收入分配问题最为关注，资源配置是资源经济学研究的主要问题，包括方案选择、设计、政策与工程项目的社会效益、成本等等，另外也会对环境资源中的相关问题、分析方法与分析技术有所涉猎，而集中研究的则是资源的科学开发利用与管理，避免对资源过度消耗。根据会计核算作用来把水资源会计融合到账户核算中，以促进水资源信息的规范利用是水资源会计的主要目标，它可以科学地反映出水资源的各方面特征，使越来越多的人能够对其进行科学利用。在水资源会计理论研究中，不同项目研究的理论基础来自于对资源经济学理论的具体分析，比如环境资源政策、资源配置标志、资源评价、环境保护、污染控制、土地政策等等。

二、水资源会计核算方法探讨

社会主义市场经济制度的形成对我国企业会计核算体系的建设有重要的促进作用，它也深受经济全球化发展的影响。企业对水资源的控制实际上是一种对资产的拥有，不管是国家投资、法律认可还是企业借款形成，都应该根据相关规定和规范的会计核算体系有机结合。通过水资源会计核算，企业才能对产权、投资者、债权人、合法权益进行有效界定、计算、保护，促进资源性资产增值。

（一）确认水资源会计要素

水资源会计的控制反映的是与水资源生态循环中与之相匹配的经济循环期间的过程与结果，相关的会计确认就成为了资源会计核算的一方面内容。在水资源会计确认中，这个过程就是把水资源会计方面的经济业务当成会计要素进行详细记录，并在会计报表中写出来。人们的生存与经济活动离不开水资源、水环境，水资源的开发利用会让人们成为最大的受益者。水资源因为人类的开发利用而不断减少，而相关的环境污染又让水资源浪费严重，增加了利用成本，水资源的保护会消耗很多社会资本，必须在水资源会计核算中体现出来。既要从传统财务会计确认角度来看待水资源会计确认，又要充分认识到水资源本身的独特性。其确认主要从水资源资产、负债、承保以及收益四个方面来进行。

1.水资源资产确认。企业要想将水资源资产当作企业资产来确认，需要满足三个方面的确认标准：一是未来效用的可能性。利用可能性理念来衡量确认标准，目的就是对水资源资产项目中和未来效用相关的不确定性能够被明确指出来。二是计量可靠性。要是会计核算资料基本准确，而且对相关的情况反映符合实际，为会计信息决策者提供有效帮助，那么会计核算资料就比较可靠了。如果会计计量方法及核算技术存在缺陷，对水资源的复杂性不能准确反映，没有偏向，还是要确认水资源资产，但是需要调整计量方法，利用准确的方法来进行核算。三是确认水资源资产地域范围。水资源作为特定的财产应该是人类共有的，国家在划分其地域时，对水资源使用权、所有权也进行了划分，水资源会计确认仅仅限于该会计主体所包含的整个内容或者能够控制的水资源就可以了。

2.水资源负债确认。水资源负债的内容就是在特定的会计主体中，因为以往的经营活动或者别的原因造成水资源破坏而使得企业损失了预期经济利益，企业必须要在当前负担相关的义务。要想将其作为负债来确认，需要满足两个方面的要求：其一，该负债确实存在，因为以往的经济活动出现了应负的经济义务；其二，能够确定或者科学估计负债资金。通常水资源负债都是以或有负债来体现，比如诉讼索赔压力、新项目对水资源及环境产生的负面影响、治理费用预计等等。要是能够大体认定该负债出现的原因、时间、数额，那么就要当成负债列出来，要是存在不确定性，就在资产负债表附注中详细说明产生的原因及影响，遵循的原则是或有负债的披露原则。

3.水资源成本确认。水资源资源保护成本、损害成本都应该视为水资源成本。确认应该依据首次识别的时间作为水资源保护成本确认条件，要是与资产确认标准一致，就要资本化水资源成本，然后通过当期与未来受益期来摊销。不然，就要把费用算作当期损益，其确认的关键就是确认期间的一个或者多个，是资本化还是视为损益。要是水资源成本以下列途径相关的方式进入企业经济利益中，那么就要资本化：强化企业拥有的其它资产能力，提高它的效率或者安全性；对经营活动中的污染行为要尽量预防，做好环境保护。并且从预防潜在污染、因保护未来水资源产生的成本的角度讲，也需要资本化。水资源消耗、减少、降级就是水资源损害成本的主要内容。要是企业的经营活动损害了水资源，并且相关的治理与恢复时间很长，尽管这些损害不是企业直接经济支出，也相当于水资源的损减，减少了企业的经济财富。因此，需要通过首次识别时间来确认水资源损害成本。

4.水资源收益的确认。在某个时期里，对水资源的利用或者改善取得的收益，甚至是水资源资产给人类创造出的或者将要创造出的，可以运用货币计量的效用都可以当作水资源收益。企业努力解决水污染，不仅可以树立其良好的社会形象，还可以提高市场销售量，成为间接受益者，并且在当前获得直接收益的几率很大。比如通过“三废”产品来实现税款减免、治理污染获得的政府资助、排污权交易收入等等。现在，净收益与相关收益中介指标都包含了这些收益。如果遵循谨慎原则，也可以单独列出积极治污的收益。

（二）水资源会计报告和披露

水资源信息如果列入会计核算体系里，企业的信息载体就应该以会计报表为主，要科学、准确地反映企业的水资源实情。水资源会计信息应该要将会计主体对水资源的利用与治理信息纳入其中，在企业经营中的水资源运用结果中进行反映。形式上信息要有定量与定性两种，也要有货币与实物信息：有以价值量或者以自然量为基础的信息。当下，会计界的资源会计报告有补充报告与独立报告两种。前者是将自然资源的会计内容补充在当前的财务报告中，后者是将自然资源会计报表与当前的财务报告分开建立。我国资源会计发展并不成熟，水资源会计发展更是有待更进一步提高，我们能够以财务会计报告方式作为水资源会计信息报告来对当前的财务报表进行科学运用，对水资源会计要素进行补充，然后通过报表附注、文字来阐述，利用当前的资源会计报告对水资源会计信息实施披露。[2]水资源会计信息方面的财务报表可以对企业财务信息进行有效体现，使会计信息披露更清楚，符合社会需求。

（三）水资源会计账务处理

企业可以通过三种途径获取水资源使用权。一是通过购买，就是企业直接对有水资源持有权的主体进行使用权购买，相关的账务处理就是将水资源资产记作借方，银行存款记作贷方。分摊账务处理是将生产成本记作借方，水资源资产累计耗损记作贷方。二是账户中增设“实收资本——水资源”内容，以有别于国家的其它资本，将水资源资产记作借方，将“实收资本——水资源”记作贷方。三是债务式，就是经营企业对水资源所有者以欠债方式来借的水资源使用权。这种情况下，因为水资源所有权与使用权没有发生实质性转移，经营企业的水资源使用权是暂时的，借用期限到了以后，水资源使用权需要偿还，此时水资源资产记作借方，“长期应付款——国家”记作贷方。

在水资源费用的会计处理过程中，企业无论用什么方法获得了水资源使用权，且在经营中将水资源资本化时，其水资源资产中应有一份记作水资源环境补偿费来交纳给政府。交纳费用应该视为管理费用，其财务处理就是将管理费用记作借方，将银行存款记作贷方。当企业购买防污设备时，会计分录中的管理费用记作借方，银行存款记作贷方。要是水资源经营中造成水质降低，就应该承担补偿费，此时的会计分录中管理费用记作借方，应付水资源补偿费记作贷方。水资源利用及保护获得的收益，会计分录中现金记作借方，营业外收入记作贷方。而在核算水资源资产增值时，水资源因为资本化成为企业水资源资产，那么或许会由于开发方式的不科学而减少，导致当前的水资源自然增值，相关的会计账务处理应将水资源资产记作借方，未实现增值记作贷方。如果增值了，在计提各时期的折耗时，会计计算应该根据以前取得的成本与新增价值为计算依据。如果累计折耗等同于水资源资产原有成本，那么需要根据本年的真正产量来计算水资源资产增值中的转销数额，此时未实现增值记作借方，留存收益记作贷方。

三、结语

综上所述，社会经济的可持续发展离不开水资源会计的强大作用。由于我国当前正在大力发展经济，改革体制，经济增长更加青睐于集约型的增长方式，相比之于传统会计，水资源会计提供的信息更为全面，帮助企业更加明确社会经济责任，对经营成本、收益以及税金的计算也会更加科学、合理。另外，政府在经济决策中也能够利用水资源会计提供的信息来进行科学判断，对水资源进行更为有效的配置，实现整个社会经济朝着可持续发展方向前进。

[1]叶慧娜.水资源会计的理论架构研究[D].河海大学硕士学位论文，2006.

[2]张雪芳，沈菊琴，刘玲.水资源会计基本理论与核算问题探讨[J].财会月刊，2006（17）.