浅谈“营改增”后增值税纳税筹划

海南职业技术学院　汪逸帆

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浅谈“营改增”后增值税纳税筹划

海南职业技术学院汪逸帆

摘 要：截至2015年10月，我国已陆续在交通运输业、部分现代服务业、邮政业、电信业等行业实行营业税改征增值税，并计划于2015年底全面实施营业税改征增值税。本文介绍了我国已实行的“营改增”内容，并结合相关税收政策，提出了“营改增”后增值税纳税筹划的一些思路。

关键词：营改增 纳税筹划

1　2013年起全国范围内实施的“营改增”沿革

财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税〔2013〕37号文)，自2013年8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业的营改增试点。根据该办法，对部分行业一般纳税提供劳务规定的增值税税率为：提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)，税率为6%；国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务以及财政部和国家税务总局规定的其他应税服务，税率为零。小规模纳税人增值税征收率为3%。

财政部、国家税务总局发布《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值各税试点的通知》(财税〔2013〕106号文)，自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业“营改增”试点，一般纳税人税率为11%。

财政部、国家税务总局发布的《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2014]43号文)，自2014年6 月1日起，在全国境内对提供电信业服务的单位和个人，改征增值税，其中：提供基础电信服务，一般纳税人税率为11%；提供增值电信服务，一般纳税人税率为6%。

根据财政部和国家税务总局的部署，其余几个尚在征缴营业税的行业：建筑业、房地产业、金融业和生活服务业也将适时纳入“营改增”试点。

2　“营改增”后增值税征税内容和特点

自2013年起全国范围内实施的营业税改征增值税试点后，增值税征税内容出现了以下特点。

2.1 增值税征税范围扩大

增值税原来的征税范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，“营改增”后，征税范围已延伸到交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业提供的服务。

2.2 税率档次有所变化

增值税原来的比例税率为17%和13%，征收率有3%、4%、6%几档。“营改增”后，增加了6%、11%两档低税率，同时自2014年7月1日起，兼并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收税统一调整为3%。这样一来，我国目前增值税税率体系包括17%、13%、11%、6%的多档税率(一般纳税人适用)以及3%的征收率(小规模纳税人适用)。

2.3 进项税额抵扣来源范围扩大

随着更多的行业改征增值税，对原有征收增值税的企业来讲，进项税额抵扣的来源范围扩大，如企业中常见的接受电信服务、广告服务、鉴证咨询服务等，随着电信业、现代服务业等行业改征增值税，已进入企业进项税额抵扣的来源范围。

3　“营改增”后增值税纳税筹划思路

随着增值税的改革渐进，增值税的税收政策正处于不断的变化中，这既给企业带来了挑战，也为有关企业增值税纳税筹划带来了空间。

3.1 增值税纳税人身份的筹划

“营改增”行业纳税人按照应税服务年销售额大小的不同，超过500万元的纳税人为一般纳税人；未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。一般纳税人根据行业不同，有17%、11%、6%几档税率计算销项税额，进项税额可以抵扣；小规模纳税人按3%的征收率征收增值税，没有进项税的抵扣。增值税纳税人身份的筹划，主要是通过对比两类纳税人的税负，为纳税人身份的选择提供参考依据。对于一些服务行业的企业而言，因为进项税额较少，则可以通过分立、分设企业的方式，转换增值税纳税人身份。

例如“营改增”后应缴纳增值税的某会计师事务所预计2015年营业额为600万元(含税)，其中审计鉴证服务450万元，会计咨询和代理记账业务150万元；全年可抵后进项税额5万元。如果事务所认定为增值税一般纳税人，鉴证咨询业务税率为6%，预计全年应交增值税为：600÷(1+6%)×6%-5(进项税额抵扣)=28.96万元；如通过筹划，分立会计师事务所负责审计鉴证服务、财务代理公司负责会计咨询和代理记账业务，则两公司都可认定为增值税小规模纳税人，预计全年应交增值税为：600÷(1+3%)×3%=17.48万元。此例中仅就增值税应交税额而言，可通过筹划分立企业的方式，减低增值税税负。但需要注意的是，不同行业的一般纳税人税率不同，由于行业特点，进项税额的大小特点也不同，进行纳税人身份筹划测算的时候需要考虑这些因素；此外，还需考虑上游企业对进项税额抵扣的要求。

3.2 销项税额的纳税筹划

3.2.1 促销方式的纳税筹划

企业选择促销手段时，既要考虑提高销售量、增加销售额，也要考虑不同促销方式下企业税负的差异。

例如“营改增”后缴纳增值税的某电信企业，营销中采用“预存话费送手机”或“购机送话费”等策略，不论是无偿赠送货物还是无偿赠送话费等电信服务，都属于视同销售或视同提代应税服务行为，应缴纳增值税。以购价值3000元手机送600元话费(假设600元均为基础电信服务)为例，单笔业务增值税销项税额为3000÷(1+17%)×17%+600÷(1 +11%)×11%=495.36元；如通过税务筹划采用折扣销售的方式，折扣后净额为手机2500元，话费500元，单笔业务增值税销项税额为2500÷(1+17%)×17%+500÷(1+11%)×11%= 412.80元，比筹划前可少缴增值税82.56(495.36-412.80)元。但需注意的是，企业在与客户签订合约时就要约定折扣销售的形式，并且要在开具发票时将营业额3600元和折扣额600元在同一张发票上注明，才符合税法有关折扣销售的规定。

3.2.2 混业收入的纳税筹划

根据税法规定，增值税纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物或应税劳务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的营业额；未分别核算的，从高适用税率。

在“营改增”涉税企业中，有些行业的企业就普遍存在兼营不同税率业务的情况：如物流企业，提供的运输服务适用交通运输业税目，税率为11%，提供的仓储、装卸搬运等物流辅助服务则适用现代服务业税目，税率为6%；电信业提供的基础电信服务，税率为11%，增值电信服务，税率为6%。以某物流企业(为一般纳税人)为例，2015年营业额500万元，包含运输服务和仓储服务收入，如未对两种不同性质的收入分别核算，全年增值税的销项税额为500÷(1+11%)×11%=49.55万元；如能核算运输服务和仓储服务收入分别为400万元和100万元，则全年增值税销项税额为400÷(1+11%)×11%+100÷(1+6%)×6%=45.30万元，在进项税额不变的情况下可少缴增值税4.25万元(49.55-45.30)。由此可见，涉及兼有提供不同税率劳务的企业就应健全会计制度，加强会计核算，分别核算不同性质的业务收入，从而避免多交不必要的税款。

3.2.3 进项税额的纳税筹划

对于增值税一般纳税人来讲，进行进项税额的纳税筹划主要在于将进项税额抵扣部分扣实、扣足。购进的原材料、商品、低值易耗品、水电等商品，接受维修等服务行业，以往就是可以抵扣进项税的行业；“营改增”后，接受交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业(包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁、鉴证咨询服务、广播影视服务)提供的服务，也可以抵扣进项税。

企业采购物品或接受应缴增值税行业劳务时，应充分考虑不同情况下可抵扣增值税进项税的金额。以企业需要的运输服务为例，可采用接受外部运输企业服务的方式或自营运输车辆的方式，如采用接受外部运输企业服务的方式，可按运费的11%(提供服务方为一般纳税人)或3%(提供服务方为小规模纳税人且由税务机关代开增值税专用发票)抵扣进项税；如采用自营运输车辆的方式，则购进运输车辆、配件、日常油料等项目可按买价的17%抵扣进项税。企业可综合测算不同情况的可抵扣进项税情况，并综合考虑相关业务成本、资金占用、人员配置等其他情况，做好进项税额的纳税筹划。

参考文献

[1] 彭新媛.“营改增”后物流企业的纳税筹划[J].财会月刊,2013(7).

[2] 邱海菊,李承霖.“营改增”后现代服务业增值税纳税筹划的研究[J].当代会计,2015(5).

中图分类号：F810.422

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2015)09(a)-156-03

作者简介：汪逸帆(1973-),女，汉族，海南职业技术学院财经学院讲师，高级会计师，主要从事会计、税务方面的研究。