啤酒包装物押金的消费税筹划

陈丽

（山东外贸职业学院）

根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（2009年1月1日起施行）所附《消费税税目税率表》列示，啤酒分甲类啤酒和乙类啤酒，分别适用250/吨、220元/吨的消费税率，实行从量定额的办法征收消费税。因此，生产销售啤酒的企业依照本条例等的相关规定，应该在销售环节按照从量定额的办法计算缴纳消费税，即应纳消费税额=销售数量×定额税率。

假设某啤酒生产企业甲2015年1月份销售啤酒50吨，开具的增值税专用发票上注明的价款140 000元，增值税额23 800元；收取的包装物押金11 466元。依条例规定，甲企业1月份应缴纳的消费税额为：

50吨×220元/吨=11 000元

案例中不难看出，按照这一办法征税的消费品的计税依据为应税消费品的数量，而非应税消费品的销售额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，财税字【1995】53号《财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》规定，自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与在会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。不少会计实务界的从业人员认为，该法规只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而并不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。

实行从量定额方法计征消费税时影响消费税额的因素不但包括销售数量，还有定额税率，即啤酒消费税单位税额。根据财税【2006】20号《财政部、国家税务总局关于明确啤酒包装物押金消费税政策的通知》规定：《财政部和国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》规定，啤酒消费税单位税额按照出厂价格（含包装物及包装物押金）划分档次，包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。上述案例中，甲企业收取的包装物押金11 466元系价外费用，属于含税价格。那么包装物押金的不含税价格则是：11 466元/（1+17%）=9 800元，按照上述规定，甲企业销售啤酒的出厂单位价格=140 000元/50吨+9 800元/50吨=2 800元/吨+196元/吨=2 996元/吨。根据财税【2001】84号财政部国家税务总局《关于调整酒类产品消费税政策的通知》规定，自2001年5月1日起，调整啤酒消费税单位税额：（一）每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3 000元（含3 000元，不含增值税）以上的，单位税额250元/吨；（二）每吨啤酒出厂价格在3 000元（不含3 000元，不含增值税）以下的，单位税额220元/吨。（三）娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额250元/吨。因此，甲企业销售啤酒的单位出厂价格2 996元/吨＜3 000元，1月份应缴纳的消费税适用的单位税额为220元/吨，应缴纳的消费税为50吨×220元/吨=11 000元，应缴纳的城市维护建设税和教育费附加为11 000元×（7%+3%）=1 100元。如果不考虑成本等其他因素，甲企业1月份的税后利润则为：

1.假设购货单位根据协议约定当月退还了随同产品出售的包装物，甲企业应退还已收取的包装物押金，则包装物押金不构成甲企业的销售收入。

甲企业1月份的税后利润=[140 000元-11 000元-1 100元-11 466/（1+17%）元×17%×（7%+3%）]（包装物押金所含增值税应缴纳的城市维护建设税和教育费附加）×（1-25%）=95 800.05（元）

2.假设购货单位没有根据协议约定退还随同产品出售的包装物，甲企业按照协议没收已收取的包装物押金，则包装物押金构成甲企业的销售收入。

甲企业1月份的税后利润=[140 000元+9 800元-11 000元-1 100元-166.6元]×（1-25%）=103 150.05（元）

假如上述案例中，甲企业收取的包装物押金为11 700元，则甲企业啤酒出厂单位价格=140 000元/50吨+11 700元/(1+17%)/50吨=2 800元/吨+200元/吨=3 000元/吨，甲企业1月份应缴纳的消费税适用的单位税额为250元/吨，应缴纳的消费税=50吨×250元/吨=12 500元，应缴纳的城市维护建设税和教育费附加=12 500元×（7%+3%）=1 250元。仍然不考虑成本等其他因素，甲企业1月份的税后利润为：

1.假设购货单位根据协议约定当月退还了随同产品出售的包装物，甲企业应退还已收取的包装物押金，则包装物押金不构成甲企业的销售收入。

甲企业1月份的税后利润=[140 000元-12 500元-1 250元-11 700元/（1+17%）×17%×（7%+3%）]（包装物押金所含增值税应缴纳的城市维护建设税和教育费附加）×（1-25%）=94 560元

2.假设购货单位没有根据协议约定退还随同产品出售的包装物，甲企业按照协议没收已收取的包装物押金，则包装物押金构成甲企业的销售收入。

甲企业1月份的税后利润=[140 000元+10 000元-12 500元-1 250元-170元]×（1-25%）=102 060（元）

从以上案例可以看到，该企业收取的包装物押金增加234元，在符合约定包装物押金退还的情况下，甲企业应缴纳的消费税增加了1 500元，税后利润减少了1 240.05元；在包装物逾期未退没收押金的情况下，甲企业应缴纳的消费税额增加了1 500元，税后利润减少了1 090.05元。显而易见，包装物押金对从量定额计征消费税的啤酒生产企业来说还是有一定影响的，包装物押金金额的大小，直接影响销售啤酒单位出厂价格的多少，而啤酒单位出厂价格的多少直接影响啤酒缴纳消费税的单位数额，从而导致啤酒生产企业的消费税负加重，进一步影响税后利润。为此，啤酒生产企业应特别关注包装物押金的定价，通过降低包装物的押金数额，使啤酒的单位出厂价格控制在3 000元之内，从而适用220元/吨的较低单位税额，达到降低税负的目的，进而增加企业的税后利润。

[1]程岩.包装物押金不征消费税超标准引出隐形损失.中国税务报,2015-02-28.

[2]刘聪,刘亚琼,李楠.包装物押金税务处理与会计核算浅析.财会月刊,2011(4).

[3]纪宏群.包装物押金与涉税处理.经济视角中国纳税人,2007(8).