税收风险管理的国际借鉴与启示*——基于税务中介行为视角

上海商学院财经学院 尹淑平 宋雷娟

一、税务中介在税收征纳关系中的作用

对纳税人而言，管理税务风险已经成为与管理税收成本同等重要的目标。为实现对税收成本的控制和税务风险的管理，纳税人会聘请税务中介。从另一个角度来看，税务中介在帮助客户管理税务风险的同时，也从客观上达到了使纳税人遵从税法的效果，即实现了帮助税务机关提升纳税遵从的目标。因此，税务中介的存在使纳税人、税务中介与税务机关之间形成了相对牢固的三角关系。

（一）帮助纳税人更好地处理涉税事务 当前很多国家的税收法律制度都很复杂，多数纳税人无法完全理解自己的纳税义务，也很难做到正确处理涉税事项。税务中介可以帮助纳税人更好地履行税收义务，例如正确进行纳税申报、准备相关税收文件、明确适用的税收法律法规和国际税收协定条款并与税务机关进行有效沟通。税务中介还可以在实际操作流程方面给纳税人提供帮助，如指导纳税人正确进行税务会计处理、提醒纳税人纳税申报和缴款日期并帮助纳税人监控日常经营中的高风险点，从而有效降低纳税人的税务风险。从税务机关的角度来看，也减少了非主观故意的不遵从行为。

（二）帮助纳税人及时了解税收法律法规变化 我国正处于税制改革时期，税法变动较多，纳税人往往不能及时意识到这些变化及其对企业经营和财务的影响。税务中介能及时获知并深入研究此类信息，将相关信息及其影响传达给纳税人，从客观上降低了纳税人不遵从的风险。

（四）反馈税收法律法规运行中存在的问题 税务中介具有很强的专业背景，广泛接触各种客户，掌握大量税法运行过程中存在问题的一手信息，从而能将相关税收风险及问题及时反馈给税务机关，并为国家的税收制度和政策提出建议，有助于完善税制并促使税收政策发挥效用。

此外，税务中介的存在也给税务机关带来一些不利影响。为帮助纳税人降低税收成本，税务中介不可避免地要帮助纳税人进行税务筹划。税务中介提供的税务筹划方案可能在客观上增加一国的税收风险，尤其是当税务中介帮助纳税人进行过度税务筹划时。过度税务筹划会影响税务机关最终目标的实现，降低税收收入，影响税制的公平性。因此，税务机关需要采取措施来充分发挥税务中介的有利作用，限制其不利影响。结合当前FTA国家提出的建立共同遵从和新型征纳关系的理念，税务机关应考虑合理引导税务中介的行为，限制其发挥不利作用。

二、税务中介行为的影响因素

税务中介本身是一个行为主体，明确税务中介行为的影响因素是正确引导税务中介行为的前提条件。税务中介的性质和税收的特殊性决定其具有如下影响因素。

（一）委托代理关系下对客户的责任 客户和税务中介之间是委托代理关系，代理方税务中介必须保证对委托方的忠诚，要向委托方提供对其最有利的建议。基于保密原则，税务中介提供的税务建议也必须保密，但这会影响过度税务筹划建议的披露。虽然税务中介也需要遵守相关行业规定，但没有法律规定税务中介对税务机关负有忠诚义务。因此，税务机关需要采取一些强制措施才能迫使税务中介披露涉及过度税务筹划的税务建议。

（二）从业者的个人责任 个人责任主要是指税务执业法规的要求。各国对税务中介的管理模式不同，但无论是哪种管理模式，税务中介的执业必须符合法律法规和行业协会的要求，否则会遭到处罚。因此，通过法律法规明确税务中介的执业规范非常必要，法律法规的级次越高，规定越具体，威慑力就越高，越能促进税务中介合规执业。

（三）执业风险 由于执业失误带来的财务风险可以通过相关保险得到降低，税务中介更在意声誉风险，尤其是大型税务中介。一旦有执业不当的行为被披露将给税务中介带来很大的声誉影响。税务中介通过加强内部风险控制流程来降低风险。因此，税务机关可以通过公告制度、强化信息披露等方式促使税务中介更加注重内部控制，从而使税务机关能够更多信赖税务中介的工作成果。

（四）收费方式 税务中介传统上是按提供劳务的时间计费或按项目收取固定费用，即劳务报酬与其带给客户的价值没有直接关系。在这种情况下，考虑到执业风险的存在，税务中介没有动机为客户提供过度避税方案。但部分国家的税务中介改变了收费模式，采取以价值为基础的收费方式，将收费与给客户带来的收益或节省的税额直接挂钩，刺激税务中介为获取高额收益而提供过度避税方案。这使政府的税收收入受到侵蚀，还会影响税制的公平性。税务机关可以考虑通过立法等方式限制以价值为基础的收费方式，从而避免税务中介向纳税人提供过度避税方案。

三、国外税务机关影响税务中介行为的政策措施

各国税务机关日益重视税务中介在提升纳税遵从中的特殊作用，采取各种措施影响税务中介的行为。各国采取的政策措施主要从两方面着手：一是提升对税务中介的服务水平，促进其有利作用的发挥；二是强化对税务中介的管理，限制其不利作用的发挥。

WRF对降水预报的误差,不仅与微物理参数化方案的选择有关,而且还与积云对流参数化方案的选择有很大的关系,因此分析上文对8种不同的微物理参数化方案评估结果,发现CAM5.1方案的预报效果要优于其他几种参数化方案,因此固定选取微物理参数化方案为CAM5.1方案,对KF、BMJ、GD、SAS、G3D、Tiedtke这6种积云对流参数化方案开展敏感性试验,并做预报技巧评估。

（一）提升服务

（1）制定为税务中介提供服务的系统计划。很多国家的税务机关非常重视为税务中介提供服务。荷兰税务机关提出水平管理理念，旨在建立税务机关和纳税人之间的信任关系。水平管理的一个重要原则是不进行重复性工作，即税务机关会依赖和相信税务中介的工作成果，而依赖程度取决于该税务中介的内部质量控制水平。这种措施可以在很大程度上激励税务中介加强内部质量控制，建立良好的征纳关系。英国税务海关总署（HMRC）认为增强税务中介的参与程度可以降低成本、增加纳税人遵从。英国采取一系列措施向税务中介（代理人）提供综合服务，包括专门针对税务中介的热线电话、帮助税务中介解决难题的客户经理、提供代理人工具包帮助其检查客户纳税申报的完整性和准确性、对税务中介进行立法变化方面的专题培训。澳大利亚国家税务局（ATO）在支持和服务税务中介方面历史最为悠久。2012年初，ATO提出税务从业者行动计划，其核心内容是提升对税务从业者的支持，增加咨询和参与的有效性。该计划包括提升税务从业者的争端解决流程，维护和提升纳税申报前服务以及提升在线服务的措施。

（2）提升在线服务。随着网络的普及，各国税务机关也都与时俱进地在提升在线服务。澳大利亚国家税务局（ATO）2013年起实施新的电子申报流程并帮助税务从业者适应这个程序，提升在线门户功能和提供更多的在线工具。加拿大提供的在线服务中有专门针对税务中介的通道，爱尔兰为税务中介提供24小时在线服务。据统计，OECD的34个国家中有22个国家的在线服务中包含了为税务中介提供其纳税人相关记录的服务。

（3）增加咨询和参与渠道。各国非常重视为税务中介设立正式的咨询和参与渠道。为了更好地了解税务中介的需求，英国设立遵从改革论坛，了解税务中介及其客户的意见；还有联合办公制度，即由税务中介代表参与旨在提高税务机关运行的会议。

（4）强化与税务中介之间的合作。英国税务机关与税务中介紧密合作。税务机关与专业团体合作制定业务标准和流程以规范税务中介行为，税务机关会委托税务中介进行专题研究，税务中介可以派人到税务机关进行学习。税务机关还专门成立税务代理与咨询指导小组，其责任之一就是从战略层面研究如何处理税务机关与税务中介之间出现的摩擦，改善税务机关与税务中介的关系。

（二）强化管理

（1）专门的管理机构。目前对税务中介的管理有三种基本管理模式——政府行政管理、行业自律式管理和两者相结合的模式。有些国家通过行业自律实现管理，如英国，有些国家则通过税务机关代表政府进行行政管理。澳大利亚设立税务从业者委员会，专门负责税务从业者的注册、对税务代理法案的解释和运用指南，并将该机构的设立、功能、义务均写入税务代理服务法案中。

（2）税务中介管理立法。一个完整的税务中介管理法律体系至少包括注册、执业规范、违规惩戒等方面。澳大利亚有税务代理服务法案，具体内容包括注册、执业行为法则、注册终止和国内惩罚几个部分。日本有专门的税理士法，其核心内容包括禁止税理士（注册税务师）对逃税提供建议或帮助、禁止虚假行为、为纳税人保密、遵守专业标准，国家税务局依据此法对税理士进行管理。德国有税务代理咨询法，对相关问题做出统一规定。

（3）完善的处罚机制。处罚机制的存在能保证立法得到更有效地执行。日本税理士法赋予国家税务局进行纪律处分的权利，任何有意或无意地违反税理士法的行为都会遭受纪律处分，处分具体包括谴责、暂停业务（不超过一年）和终止业务。澳大利亚税务从业者委员会采取多种方式对税务代理和BAS代理违反税务代理服务法案的行为进行处罚，具体包括警告、要求完成特定培训课程、限制执业、监督执业、终止注册等处罚形式，对一些特别严重的不当行为还可以通过联邦法院要求罚款或禁止某些执业行为。税务代理服务法案中明确规定何种情况下终止其注册，不注册执业行为的处罚，执行过程中向税务机关出具错误的声明或陈述的处罚，雇佣或使用未注册者服务的处罚，且明确了对个人、合伙企业和公司的不同处罚。英国虽然属于行业自律式管理，但也有明确的违规惩戒制度：协会可对违法会员予以开除；税务机关对违反税法的税务中介进行处罚并记入税务机关档案。

（4）严格的信息披露机制。为降低税务中介帮助纳税人进行过度税务筹划带来的不利影响，各国在税收管理实践中纷纷加强了对税务中介的信息披露要求。英国海关总署规定对税务中介的不规范行为向特许税务师协会、特许会计师协会进行通报，执业人员制定新的避税方案并出售后要在规定期限内向税务海关总署提供其详细内容。英国实施避税方案提前披露后，增值税避税方案和直接税避税方案均显著减少。加拿大、葡萄牙、美国也都要求避税方案早期强制披露，一般规定方案提供者和纳税人都有披露责任但方案提供者的责任是主要的，要求方案提供者在推出方案后的一定期限内进行披露。部分国家没有强制披露要求，但会将是否进行披露作为避税交易处罚金额的考虑要素，如爱尔兰规定若在规定期限内主动披露过度税务筹划相关信息，将来被发现时可免除罚款；新西兰则规定视披露的及时性可以降低75%或40%的处罚。

四、国外税收风险管理对我国的启示

借鉴国外相关影响税务中介行为的政策，我国应从服务和管理两方面采取措施，充分发挥税务中介在促进纳税人遵从方面的作用并限制其不利影响。

（一）提升服务 为了更好地发挥税务中介在提高纳税遵从方面的积极作用，我国税务机关应结合当前纳税服务改革，改变对税务中介的态度，提升对税务中介的服务。目前我国税务机关的纳税服务主要面对纳税人，没有专门面对税务中介的服务。我国有税务专管员制度对口进行纳税人的日常管理，但缺乏对税务中介的专项管理。可以在基层税务机关设立专门针对税务中介的专管员，解决税务中介在税务代理中面临的问题。在基层税务机关的服务窗口设置方面也可以分设税务中介专窗，对普通纳税人和税务中介进行分类细化服务。

（二）加强管理

（1）管理机构。我国实行政府行政管理为主导、行业自律管理为辅助的管理模式。行业自律组织为1995年2月成立的中国税务咨询协会（2003年8月更名为中国注册税务师协会），在注册税务师管理方面未能发挥充分的作用。作为行业组织，专业性注定了注册税务师协会更适合制定业务标准和流程、规范税务中介行为。

（2）完善税务中介管理立法。1996年国家税务总局和人事部共同制定了《注册税务师资格制度暂行规定》。我国目前依据2006年国家税务总局令第十四号《注册税务师管理暂行办法》作为注册税务师管理的依据，缺乏一个高层次的《注册税务师法》作为对税务中介进行管理的法律依据。在《注册税务师法》中应该明确注册制度、执业过程监管机制和处罚机制。在制定执业准则方面，我国目前只有几个具体业务执业标准，如《企业所得税汇算清缴鉴证业务准则》、《资产损失税前扣除鉴证业务准则》和《土地增值税清算鉴证业务准则》，缺乏基本法和行业条例。另外，我国目前除特定的业务只能由注册税务师鉴证外，并未要求税务从业者必须具备某一执业资格。可以借鉴国外相关规定，要求税务从业者具备特定的资格，如增加税务从业资格证书，降低纳税人因自身专业知识缺陷而导致的税务风险。

（3）完善处罚机制。目前我国《注册税务师管理暂行办法》中规定的罚则不够具体，由于我国缺乏税务中介行业的规范执业流程，对很多涉及到违反税务中介行业执业规范的行为和为纳税人提供过度避税方案等行为都没有提及，也未具体规定注册税务师个人和税务师事务所造成的纳税人损失所应承担的责任。中税协于2009年7月制定的《中国注册税务师协会会员执业违规行为惩戒办法》中，对有违规行为的税务师事务所和注册税务师实行五种惩戒措施：批评教育、责令检讨、公开曝光、提请省级税务机关暂停其执业、取消会员资格并提请省级税务机关注销执业资格。可以看出，其惩戒力度相当有限。《注册税务师管理暂行办法》规定的处罚措施主要是罚款和吊销营业执照，形式比较单一，不注重处罚的持续性及错误行为的改正。可以根据税务中介行为的违规程度和原因，增加警告、进行特定培训、限制执业、监督执业等处罚措施，使税务中介的非主观故意、没有重大后果的违规行为得到及时纠正。

（4）建立信息披露机制。由于发布时间较早，我国《注册税务师管理暂行办法》中没有关于提供避税方案的信息披露方面的要求。随着经济的全球化和一体化，跨国避税行为日益严重，这些避税方案很多是由税务中介提供，适时引入信息披露机制能够及早发现过度避税甚至是逃税行为，节省税务稽查的人力物力，也使税务中介和纳税人减少过度避税行为，增进税务遵从和共同遵从。信息披露制度可以逐步建立，早期采取激励为主的方针，要求税务中介和纳税人对特定避税方案进行披露，对主动披露的给予税务稽查等方面的优待；然后逐步过渡到强制披露，不披露被发现的加倍处罚，最终实现税务中介和纳税人的主动遵从。

［1］国家税务总局税务中介行业考察团：《英国、埃及税务中介行业考察报告》，《税务研究》2007年第9期。

［2］OECD（2013）. Tax Administration 2013：Comparative Information on OECD and Other Emerging Economies[EB/OL].OECD publishing.