EET：企业年金税收模式的选择

江苏省盐城肉联厂 卞志忠

一、引言

企业年金即企业补充养老金，是指企业在现行基本养老金的基础上建立的，使得企业职工在退休时多领得的一份养老金。据人力资源和社会保障部公布的2012年全国社会保险情况统计，截至2012年底，企业年金缴费职工人数已超过1847万人，但也仅占30427万基本养老保险参加人数的6%～7%。可见，目前我国企业年金覆盖率还太低，并不能真正发挥其作为第二养老支柱的作用。因此，若要充分发挥企业年金在社会保障体系中的作用，那就要提高我国企业年金的覆盖率即提高企业建立年金计划的积极性。归根结底，也就是要政府通过合理的税收优惠政策促使企业实施年金计划。我国现行的企业年金税收优惠政策虽然在一定程度上促进了我国年金市场的发展，但也存在着激励力度过小，税优政策缺乏法律保障，各地税收优惠水平不一等问题。因此，对其进行完善和改进，选择更适合中国实际的既定税收政策，来促进企业年金的发展就尤为必要。

二、企业年金税收模式

从理论角度分析企业年金会经过缴费、积累增值和领取三个阶段，其每个环节征收的税种也有不同。缴费环节可以征收两种税金，个人所得税和企业所得税；投资环节可以征收两种税金，企业所得税和利息税；给付环节可以征收个人所得税。企业年金运行的各个环节相应的税收优惠政策各不相同。通常针对三个环节税收实施政策又可以区分为征税和免税两种，这样针对企业年金的税制类型就有8种，如果将E设为免税，T设为征税，那么企业年金的缴费阶段、累积阶段和领取阶段这三个环节的征税模式就可以分为EEE、EET、ETE、TEE、ETT、TTE、TET、TTT8种。然而这8种征税模式中企业员工收益最大的是EEE税制，因为它对缴费对象来说，在各个环节，都享受了税收优惠；税务部门最看好的是TTT税制，因为它征税范围涉及到企业年金的各个环节。从当前全球先行国家的实践看，采用EEE税制和TTT税制的国家比例都不大，因为前者会造成国家当前税收的下降，后者又可能引起经济扭曲。采用最多的税制是EET税制是考虑诸多因素的。

世界上实施EET企业年金税收模式的国家很多，但是税惠模式及税惠程度也各有区别，部分年金计划实施成熟国家的具体税收优惠程度也各有区别。澳大利亚年金基金投资收入的征税率为15%，一次性给付超过77000澳元就按照16.25%的税率进行征收；奥地利年金缴费供款时可以在规定额度中50%可以免税，年金收入时的按照25%税率征税，如果提前给付还要实施30%的带有惩罚性税率征税；比利时也有限制供款的免税额度，对共同提供者的资产征收0.17%的税率，对年金实行税收贷款和对一次性给付的会按照10%的税率征收税款；加拿大对年金收入为1000加元的实施17%的基本税率征收税款；日本供款按标准税率征税，一次性给付超过500000日元的部分按50%征税；新西兰对基金收入按照33%的税率征收税款；挪威、瑞士、英国等国家都实施了限制缴费供款的免税额；美国也实施了限制缴费供款的免税额，但是如果年金计划人在其59岁半之前领取年金时会实施10%的带有罚款性质的税率征税。

比较之下除日本、新西兰和澳大利亚外，欧美国家大多数企业都采用EET税惠模式，这种模式在企业缴纳企业年金阶段免税，营运投资增值阶段也是免税，只有在最终给付阶段是征税的。由此分析EET税收优惠模式对员工受益人的影响：一是员工向企业年金缴费时享受免税待遇；二是EET模式下员工领取年金待遇时要缴纳所得税，但由于退休后的退休金几乎都小于工作时的工资，因此在投资年金后，员工领取退休金时所适用的个人所得税累进税率要比退休前直接加薪时低，从而个人所纳所得税也很少；三是对企业年金投资获益免税，并且收益率通常高于金融机构定期存款利率。这样EET模式下个人参加年金计划导致的即期可支配收入的减少可以变成退休后实际收入的增加。EET税收优惠模式对员工参加企业年金计划是具有正面积极意义。

三、EET实施后的影响分析

诸多因素考虑到国民收入在国家、企业、个人三者之间的再分配8种模式显然会有不同的利益流向，同样“EET”实施后对国家、企业、个人也有着重大影响，与其他7种征税模式比较分析，近期国家税源肯定减少，但是从战略高度看，无论是政府、企业、个人总是利多于弊。

从企业角度看，在税收优惠政策下，企业实行年金计划，是按员工工资总额的一定比例缴费，并记入运营成本。企业用较少的支出可以让员工获得较多的收益。例如，目前企业所得税率为25%，企业每1000元税前利润纳税后尚留750元，如果企业将这1000元作为企业年金缴费供款时，企业年金帐户上留存的基数为1000元。简单而言，企业用750元的成本能为员工运作为1000元收益。因此，在制订企业年金计划时，自然应当考虑在何种前提下可以获得何种税收优惠的限额。

从国家角度看，缴费供款时和领取给付时采用年金税惠模式给国家所带来的影响，从长远考虑影响不会太大，但从短期财政收入考虑会有所从不同，虽然EET模式导致了政府当期财政收入的直接减少，但从长期来看，随着人口老龄化和企业年金计划的成熟，政府在以后阶段的税收收入会间接地增加。这种增加效应可以从以下三个方面得到体现：一是能够减轻政府在社会基本养老保险方面的投入，税收优惠政策的实施，有利于调动企业和个人参加年金计划的热情，从而扩大全国补充养老计划的覆盖率。当人口老龄化高峰期到来时，由于企业年金制度增加的养老替代率可以抵减一部分公共养老保险的养老替代率，所以可以大大降低国家基本养老保险的压力，减轻政府的财政负担；二是EET税收优惠模式可以提高社会的总储蓄率，加速资本积累，从而提高社会产出，增加财政收入；三是税收优惠政策的实施，能够减轻企业的用工成本，调动企业招用更多劳动者的积极性，从而增加产出，增长政府的税收收入。

从员工个人角度看，按照生命周期理论，个人年轻时会将工作的一部分收入积累起来用于年老时的消费。在可供选择的多种养老储蓄形式中，企业年金计划对个人的吸引力则取决于个人因参加年金计划而导致的即期可支配收入的减少是否可变成实际收入的增加。针对我国目前企业年金制度而言，在缴费时，企业缴纳的年金按不超过工资总额的十二分之一范围内允许税前扣除，员工自己相对应为自己缴纳的年金也不计征个人所得税；在投资获益时，也不计征税收，在领取时，现行税收政策对职工领取养老金实行免税，对年金部分，就基金分红收益免缴个人所得税。美国在EET税收模式实施时，为了防止企业一般员工与高管人员缴费供款区别对待造成更大的退休收入差距，要求他们平等参与企业年金计划，这样不会因为高管人员多缴费而带来税收、收入再分配的系列问题。鉴于西方较发达国家通常按照综合所得税的计税原则的实际情况，对EET的税收模式，许多国家在推行税收优惠的同时，也制定了一些补充或限制的措施。美国在其《税收法》第415（C）节中也规定，向一个固定缴费额退休金计划的缴费额不能超过其年度总收入的25%或35000美元，两者数额低者为年限限制标准等等，避免因税收优惠可能带来的收入分配悬殊，恰巧这也正是我国实施何种税惠模式选择时必须考虑借鉴的主要因素。

四、EET：企业年金税收模式的合理选择

现实中“EET”企业年金税收模式大部分欧美国家实施它是有一些积极作用，并且可以借鉴于我国企业年金计划的管理运用中。EET税制的特点是在现在消费和将来消费之间是中立的，同时保证收入不能反复计税，它实际反映的是长期养老金储蓄在生命期间收入再分配。美国对退休金计划实施的是EET税制，该制度允许雇主与雇员从他们的税前收入中扣除年金缴费额，并减免年金投资收益所得税，只在年金领取时像对待其他应纳税收入一样，征收个人所得税。

美国正是EET型的税收优惠政策调动了雇主和雇员的积极性，使得401（K）企业计划非常有吸引力，具体规定不得优惠高薪职员；不许提前支取；70岁时必须从个人账户中取款；如果提前支取和困难借款都要支付适当罚金。美国雇主为雇员缴费公款建立企业年金计划不是其法定的责任，这种多支出的费用既可以理解为企业的市场竞争手段和企业文化建设的投入，也可以理解为满足劳动力在工资收入外的经济需要。因此，它对美国补充养老金制度的完善起到一定的积极作用。

加拿大的企业年金一般是免税的，企业年金大都以信托基金形式存在的，财务和税收部门也规定了一些限制养老金投资活动的办法，满足年金计划条款规定后才可获得免税待遇，因此，税务部门也是一个直接监管人。这些由雇主设立的企业年金是不可回收的捐赠，雇主对资产不再拥有进一步使用和支配的权利。

目前国外在企业年金上多采用“EET”税制，缴费供款环节免税，投资增值环节免税，但是等到年金领取时则视同其他应税收入，一同计征个税。笔者理解为：一方面，EET税收模式虽是各国政府减少了当前的财税收入，但从结果看，企业年金计划的实施，能为政府未来减轻基本养老保险基金支出超万亿元；另一方面，基本养老保险之所以在领取时未计征个税，是因为领取基本养老保险金的人原本大多数为工薪阶层，退休后，主要依靠退休金维持生计，而企业年金则不同，政府推行该项政策的目的使退休员工生活质量得到提高，国家若在领取环节免除征税，将会促使经营状况好的企业、收入丰厚的员工大幅度缴费，达到避税或偷税的目的。因此，建议在企业年金领取环节计征个税，发挥税收的杠杆作用，实现社会税赋公平。我国企业年金计划从发展实施角度考虑应该采用EET模式。但事物总是具有两面性的，如果在企业具体实施中还应该考虑EET税惠模式可能出现的负面影响。既要考虑不能加剧收入分配差距的倾向；又要考虑职工家庭成员整体工资收入的高低作为课税基数；还要考虑职工按揭贷款购房的利息是否作为课税基数的抵减项目；更要考虑不能使其变成高薪雇员及企业当权者的特有权益等等，解决这些问题还要政府考虑种种因素制定相配套的详细的法律法规。

［1］郑秉文：《企业年金摆脱税收困境的选择》，《中国劳动保障报》2010年4月2日。