建造合同准则有违客观性原则

孟竹宏

摘要：建造合同准则采用完工百分比的方式确认收入与成本，使得会计各期会计信息具有可比性，体现了会计信息的相关性和可靠性。但其方法违背了事实客观性原则，导致执行建造合同准则的建筑施工类企业会计报表备受指责诟病，财务数据无法客观反映企业会计分期内的经营状况。

关键词：建造合同 客观性 财务报表

1998年6月，财政部发布《企业会计准则——建造合同》，并于2006年2月进行修订，发布《企业会计准则第15 号——建造合同》（以下简称建造合同准则）。建造合同准则采用完工百分比方法确认合同收入与成本，使得会计各期会计信息可比、一贯，提高了会计核算的效率，体现了会计谨慎性原则和会计信息的相关性和可靠性，更加真实地反映了会计的目标，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同。

一、建造合同执行基础

建造合同准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。三是实际测定的完工进度。

完工百分比的确定是确认建造合同收入成本的关键环节，而前提条件是确定预计总收入与总成本。而预计总收入与总成本的确定存在两方面问题：一是其需要依赖于人员素质、公司管理水平、施工周期长等内外部、主客观因素，结果存在无法准确预估；二是建造合同项目周期一般均较长，甚至达到10年以上，初始确定的总收入、总成本反映的是一个平均毛利率，根本无法覆盖每一个会计年度的项目实际盈利水平，而会计计量的一个最基本属性就是会计分期，为了核算简单用一个平均毛利率水平来代替建造周期内不同年度的项目盈利情况，这本身就犯了形而上学的错误。

二、建造合同分年度影响分析

建造合同毛利水平依赖于预计总收入、总成本的确认，反映的是建造合同整体设期内的综合平均毛利率水平，但建设项目的建设期内项目的毛利率水平是变化的，往往与施工的周期、设计方案、施工各种因素影响等相关，工程项目的利润水平在不同会计期间内并不可能是平滑的，必然是曲折波动的，而准则对此未予明确，简单的采用完工百分比的方法平滑利润水平是不合理的，这也导致内部管理业绩考评时根据不予采纳财务报表数据。

建造项目在建造期内，其毛利率水平肯定不可能是一条平稳的直线水平，而现行准则对此进行了简单处理，导致反映出来的建造合同毛利水平严重背离了项目实际。一般而说，建设项目其毛利率水平呈现出一个较快上升然后缓慢下降的曲线，在项目初始建造时，由于项目准备及施工管理的磨合过程，毛利率水平应该是较低甚至亏损水平，经过一段时间的管理磨合及施工优化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整体工程基本结束，剩余内容基本上是对整体工程的补充完善，施工管理仍很熟练，毛利率水平会缓慢下降，整体项目竣工结合后整体毛利率水平只是建造期毛利水平的综合加权平均值。

举例如说，某建造合同，预计总成本8000万元，预计总收入1000万元，建造期5年，各年的成本发生额分别为1000万元、2000万元、3000万元、1500万元、500万元，采用实际发生成本占预计总成本的方法计算完工进度。

假设前提：建造合同在建设期内，各年的实际盈利水平不是均衡的，呈现一条先上升再下降的趋势，依据此将建造合同的预计总收入、预计总成本分为5年分别预估确认。

则分阶段法下建造期毛利分别为53万元、439万元、1030万元、423万元、56万元，而采用准则目前的计算方法下合同毛利分别为250万元、500万元、750万元、375万元、125万元。两种方法下对利润的影响程度分别达到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[项目＼&总额合计＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&营业成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累计完工进度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&准则采用完工进度计算方法＼&营业收入（万元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&营业毛利（万元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分阶段计算完工进度＼&营业收入（万元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&营业毛利（万元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&两种方法下的利润影响＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利润影响程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上测算，虽然在整体项目期内，两种方法的差异为零，但对各期的利润影响程度有所偏差，如考虑建筑施工企业超过几十亿规模，两种方法下利润影响的偏差很大，甚至足以改变企业的盈利结构及其未来成长预期。

分阶段的确认预计总收入、预计总成本的方法，更符合项目的实际盈利水平，也更符合业务实质，这种方法所带来的企业管理要求更加精细、准确，内部控制更为规范，但本人觉得这是企业完善内部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究结论与建议

建造合同准则的执行给建筑施工类企业的收入确认制订了政策准绳，规范了企业的会计核算与信息披露，但是准则平滑处理的设计初衷，再加上执行大量依赖于会计估计，再加上别有用心管理者的会计操纵，致使建筑施工类企业的会计报表与财务信息无法让人信服。

通过比较分阶段估算与常规估算合同收入与合同费用的利润偏差程度分析，得出目前常规估算的财务结果存在很在的报表偏差，足以影响财务盈利的真实性结论，提出企业内部管理精细化管理的必要。

因研究能力与精力有限，对建造合同准则的研究角度较为局限，未对准则出台背景及未来改革发展、与国际准则趋同、准则的行业适用性与普及性、准则应用的财务表现与绩效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入关注，研究结论可能存在不足。但仍希望政策制订者、理论研究者对准则使用过程中存在的各种问题与现象进行更多的调研与总结，结合国内外经济背景和发展需求，补充、完善准则内容以及制订一些准则解释与实施细则；而企业管理者则应正确应对准则执行中的种种困难与疑惑，认真总结与分析，制订切实有效的内外部工作机制与应对措施办法，优化企业内部控制规范，秉着实事求是精神，任何困难均可以解决。相信通过几方面的共同努力，建造合同准则将会得到更好的规范与执行，能够公允体现企业的财务状况与经营成果，提供给财务报表使用者真实准确的相关财务信息，促进会计行业的健康发展。

参考文献：

[1]企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010

[2]刘冬颖.建造合同准则在施工企业应用研究[D].首都经济贸易大学，2012

[3]岳永科.建造合同准则实施过程中遇到的若干问题[J].财会月刊，2011

[4]郭龙增.建造合同准则下建筑施工企业财务管理研究[D].吉林大学，2011

摘要：建造合同准则采用完工百分比的方式确认收入与成本，使得会计各期会计信息具有可比性，体现了会计信息的相关性和可靠性。但其方法违背了事实客观性原则，导致执行建造合同准则的建筑施工类企业会计报表备受指责诟病，财务数据无法客观反映企业会计分期内的经营状况。

关键词：建造合同 客观性 财务报表

1998年6月，财政部发布《企业会计准则——建造合同》，并于2006年2月进行修订，发布《企业会计准则第15 号——建造合同》（以下简称建造合同准则）。建造合同准则采用完工百分比方法确认合同收入与成本，使得会计各期会计信息可比、一贯，提高了会计核算的效率，体现了会计谨慎性原则和会计信息的相关性和可靠性，更加真实地反映了会计的目标，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同。

一、建造合同执行基础

建造合同准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。三是实际测定的完工进度。

完工百分比的确定是确认建造合同收入成本的关键环节，而前提条件是确定预计总收入与总成本。而预计总收入与总成本的确定存在两方面问题：一是其需要依赖于人员素质、公司管理水平、施工周期长等内外部、主客观因素，结果存在无法准确预估；二是建造合同项目周期一般均较长，甚至达到10年以上，初始确定的总收入、总成本反映的是一个平均毛利率，根本无法覆盖每一个会计年度的项目实际盈利水平，而会计计量的一个最基本属性就是会计分期，为了核算简单用一个平均毛利率水平来代替建造周期内不同年度的项目盈利情况，这本身就犯了形而上学的错误。

二、建造合同分年度影响分析

建造合同毛利水平依赖于预计总收入、总成本的确认，反映的是建造合同整体设期内的综合平均毛利率水平，但建设项目的建设期内项目的毛利率水平是变化的，往往与施工的周期、设计方案、施工各种因素影响等相关，工程项目的利润水平在不同会计期间内并不可能是平滑的，必然是曲折波动的，而准则对此未予明确，简单的采用完工百分比的方法平滑利润水平是不合理的，这也导致内部管理业绩考评时根据不予采纳财务报表数据。

建造项目在建造期内，其毛利率水平肯定不可能是一条平稳的直线水平，而现行准则对此进行了简单处理，导致反映出来的建造合同毛利水平严重背离了项目实际。一般而说，建设项目其毛利率水平呈现出一个较快上升然后缓慢下降的曲线，在项目初始建造时，由于项目准备及施工管理的磨合过程，毛利率水平应该是较低甚至亏损水平，经过一段时间的管理磨合及施工优化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整体工程基本结束，剩余内容基本上是对整体工程的补充完善，施工管理仍很熟练，毛利率水平会缓慢下降，整体项目竣工结合后整体毛利率水平只是建造期毛利水平的综合加权平均值。

举例如说，某建造合同，预计总成本8000万元，预计总收入1000万元，建造期5年，各年的成本发生额分别为1000万元、2000万元、3000万元、1500万元、500万元，采用实际发生成本占预计总成本的方法计算完工进度。

假设前提：建造合同在建设期内，各年的实际盈利水平不是均衡的，呈现一条先上升再下降的趋势，依据此将建造合同的预计总收入、预计总成本分为5年分别预估确认。

则分阶段法下建造期毛利分别为53万元、439万元、1030万元、423万元、56万元，而采用准则目前的计算方法下合同毛利分别为250万元、500万元、750万元、375万元、125万元。两种方法下对利润的影响程度分别达到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[项目＼&总额合计＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&营业成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累计完工进度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&准则采用完工进度计算方法＼&营业收入（万元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&营业毛利（万元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分阶段计算完工进度＼&营业收入（万元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&营业毛利（万元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&两种方法下的利润影响＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利润影响程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上测算，虽然在整体项目期内，两种方法的差异为零，但对各期的利润影响程度有所偏差，如考虑建筑施工企业超过几十亿规模，两种方法下利润影响的偏差很大，甚至足以改变企业的盈利结构及其未来成长预期。

分阶段的确认预计总收入、预计总成本的方法，更符合项目的实际盈利水平，也更符合业务实质，这种方法所带来的企业管理要求更加精细、准确，内部控制更为规范，但本人觉得这是企业完善内部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究结论与建议

建造合同准则的执行给建筑施工类企业的收入确认制订了政策准绳，规范了企业的会计核算与信息披露，但是准则平滑处理的设计初衷，再加上执行大量依赖于会计估计，再加上别有用心管理者的会计操纵，致使建筑施工类企业的会计报表与财务信息无法让人信服。

通过比较分阶段估算与常规估算合同收入与合同费用的利润偏差程度分析，得出目前常规估算的财务结果存在很在的报表偏差，足以影响财务盈利的真实性结论，提出企业内部管理精细化管理的必要。

因研究能力与精力有限，对建造合同准则的研究角度较为局限，未对准则出台背景及未来改革发展、与国际准则趋同、准则的行业适用性与普及性、准则应用的财务表现与绩效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入关注，研究结论可能存在不足。但仍希望政策制订者、理论研究者对准则使用过程中存在的各种问题与现象进行更多的调研与总结，结合国内外经济背景和发展需求，补充、完善准则内容以及制订一些准则解释与实施细则；而企业管理者则应正确应对准则执行中的种种困难与疑惑，认真总结与分析，制订切实有效的内外部工作机制与应对措施办法，优化企业内部控制规范，秉着实事求是精神，任何困难均可以解决。相信通过几方面的共同努力，建造合同准则将会得到更好的规范与执行，能够公允体现企业的财务状况与经营成果，提供给财务报表使用者真实准确的相关财务信息，促进会计行业的健康发展。

参考文献：

[1]企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010

[2]刘冬颖.建造合同准则在施工企业应用研究[D].首都经济贸易大学，2012

[3]岳永科.建造合同准则实施过程中遇到的若干问题[J].财会月刊，2011

[4]郭龙增.建造合同准则下建筑施工企业财务管理研究[D].吉林大学，2011

摘要：建造合同准则采用完工百分比的方式确认收入与成本，使得会计各期会计信息具有可比性，体现了会计信息的相关性和可靠性。但其方法违背了事实客观性原则，导致执行建造合同准则的建筑施工类企业会计报表备受指责诟病，财务数据无法客观反映企业会计分期内的经营状况。

关键词：建造合同 客观性 财务报表

1998年6月，财政部发布《企业会计准则——建造合同》，并于2006年2月进行修订，发布《企业会计准则第15 号——建造合同》（以下简称建造合同准则）。建造合同准则采用完工百分比方法确认合同收入与成本，使得会计各期会计信息可比、一贯，提高了会计核算的效率，体现了会计谨慎性原则和会计信息的相关性和可靠性，更加真实地反映了会计的目标，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同。

一、建造合同执行基础

建造合同准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。三是实际测定的完工进度。

完工百分比的确定是确认建造合同收入成本的关键环节，而前提条件是确定预计总收入与总成本。而预计总收入与总成本的确定存在两方面问题：一是其需要依赖于人员素质、公司管理水平、施工周期长等内外部、主客观因素，结果存在无法准确预估；二是建造合同项目周期一般均较长，甚至达到10年以上，初始确定的总收入、总成本反映的是一个平均毛利率，根本无法覆盖每一个会计年度的项目实际盈利水平，而会计计量的一个最基本属性就是会计分期，为了核算简单用一个平均毛利率水平来代替建造周期内不同年度的项目盈利情况，这本身就犯了形而上学的错误。

二、建造合同分年度影响分析

建造合同毛利水平依赖于预计总收入、总成本的确认，反映的是建造合同整体设期内的综合平均毛利率水平，但建设项目的建设期内项目的毛利率水平是变化的，往往与施工的周期、设计方案、施工各种因素影响等相关，工程项目的利润水平在不同会计期间内并不可能是平滑的，必然是曲折波动的，而准则对此未予明确，简单的采用完工百分比的方法平滑利润水平是不合理的，这也导致内部管理业绩考评时根据不予采纳财务报表数据。

建造项目在建造期内，其毛利率水平肯定不可能是一条平稳的直线水平，而现行准则对此进行了简单处理，导致反映出来的建造合同毛利水平严重背离了项目实际。一般而说，建设项目其毛利率水平呈现出一个较快上升然后缓慢下降的曲线，在项目初始建造时，由于项目准备及施工管理的磨合过程，毛利率水平应该是较低甚至亏损水平，经过一段时间的管理磨合及施工优化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整体工程基本结束，剩余内容基本上是对整体工程的补充完善，施工管理仍很熟练，毛利率水平会缓慢下降，整体项目竣工结合后整体毛利率水平只是建造期毛利水平的综合加权平均值。

举例如说，某建造合同，预计总成本8000万元，预计总收入1000万元，建造期5年，各年的成本发生额分别为1000万元、2000万元、3000万元、1500万元、500万元，采用实际发生成本占预计总成本的方法计算完工进度。

假设前提：建造合同在建设期内，各年的实际盈利水平不是均衡的，呈现一条先上升再下降的趋势，依据此将建造合同的预计总收入、预计总成本分为5年分别预估确认。

则分阶段法下建造期毛利分别为53万元、439万元、1030万元、423万元、56万元，而采用准则目前的计算方法下合同毛利分别为250万元、500万元、750万元、375万元、125万元。两种方法下对利润的影响程度分别达到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[项目＼&总额合计＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&营业成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累计完工进度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&准则采用完工进度计算方法＼&营业收入（万元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&营业毛利（万元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分阶段计算完工进度＼&营业收入（万元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&营业毛利（万元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&两种方法下的利润影响＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利润影响程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上测算，虽然在整体项目期内，两种方法的差异为零，但对各期的利润影响程度有所偏差，如考虑建筑施工企业超过几十亿规模，两种方法下利润影响的偏差很大，甚至足以改变企业的盈利结构及其未来成长预期。

分阶段的确认预计总收入、预计总成本的方法，更符合项目的实际盈利水平，也更符合业务实质，这种方法所带来的企业管理要求更加精细、准确，内部控制更为规范，但本人觉得这是企业完善内部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究结论与建议

建造合同准则的执行给建筑施工类企业的收入确认制订了政策准绳，规范了企业的会计核算与信息披露，但是准则平滑处理的设计初衷，再加上执行大量依赖于会计估计，再加上别有用心管理者的会计操纵，致使建筑施工类企业的会计报表与财务信息无法让人信服。

通过比较分阶段估算与常规估算合同收入与合同费用的利润偏差程度分析，得出目前常规估算的财务结果存在很在的报表偏差，足以影响财务盈利的真实性结论，提出企业内部管理精细化管理的必要。

因研究能力与精力有限，对建造合同准则的研究角度较为局限，未对准则出台背景及未来改革发展、与国际准则趋同、准则的行业适用性与普及性、准则应用的财务表现与绩效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入关注，研究结论可能存在不足。但仍希望政策制订者、理论研究者对准则使用过程中存在的各种问题与现象进行更多的调研与总结，结合国内外经济背景和发展需求，补充、完善准则内容以及制订一些准则解释与实施细则；而企业管理者则应正确应对准则执行中的种种困难与疑惑，认真总结与分析，制订切实有效的内外部工作机制与应对措施办法，优化企业内部控制规范，秉着实事求是精神，任何困难均可以解决。相信通过几方面的共同努力，建造合同准则将会得到更好的规范与执行，能够公允体现企业的财务状况与经营成果，提供给财务报表使用者真实准确的相关财务信息，促进会计行业的健康发展。

参考文献：

[1]企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010

[2]刘冬颖.建造合同准则在施工企业应用研究[D].首都经济贸易大学，2012

[3]岳永科.建造合同准则实施过程中遇到的若干问题[J].财会月刊，2011

[4]郭龙增.建造合同准则下建筑施工企业财务管理研究[D].吉林大学，2011