财务报表附注信息披露：国际经验与中国借鉴

张晶晶

随着我国经济的快速发展，法律方面的不健全和不完整性开始暴露，这其中就有关于财务报表附注信息方面的问题，而国内外学者对财务报表附注重组问题早已开始讨论，而这些争论对于我国的财务报表列表准则改革有了很多的帮助，但一项新的政策总是需要借鉴已经存在的政策，因此，这就需要我们去借鉴国际经验。

一、国际上财务报表附注的演进过程

在1984年，美国财务会计准则委员会就对财务报表的一些准则进行了规定，规定指出财务报表中表示所列主體经营成果，财务状况和现金流方面的信息，被称为表内的主体，而附注的只能被称为解释性补充说明，该观点因其对列表和披露说明的合理性而被广泛接受，该规定只适用于当时的社会经济状况，没有考虑到未来的需求。到了1989年，国际会计准则委员会又发布了新的公告，新公告首次提出了“财务报表主体”的概念，新概念对附注进行了进一步的规定，新概念指出附注只能起到对主表内容解释说明的作用，虽然它属于财务报表，但被排除在财务报表之外。

到了21世纪，经济全球化的脚步越来越快，以前的财务报表对现在的发展起到了限制作用，于是在2010年9月，lASB和FASB联合发布了新的概念框架，该框架不仅对财务报表主题进行了进一步的说明，还进行了一定的修改和补充，附注问题也又有了新的规定，附注不再是起到解释说明的作用，而被纳入了财务报表主表体系之中。到了2013年7月，lASB正式发布的《财务报告概念框架复核》对于财务报表主体和附注又进行了区分，该正式发布的文件，不仅把财务状况表、权益变动表、现金流量表、纳入了财务绩效表，还更改了对附注的规定，该报告指出，附注旨在增强报表的可理解性，属于辅助性部分并非主表的必要元素，尽管该文件并没有对除表范围和附注范围进行明确的说明，但在后来的动议项目研究中，对该问题进行了解释，该研究会上明确指明了，报表主体和附注进行分离，这也就导致了财务主表和附注并行的地位，尽管附注又重新属于了财务报表，但不属于财务报表主体。

二、我国财务报表附注的演进过程

由于我国的市场经济起步晚，国家的许多和财务有关的政策也停留在比较远古的时期，从整体上来看，我国会计准则关于附注从属问题有点偏向于LASC早期的概念框架，即财务报表和附注分离开来，在1992年11月，国家财政部发布了关于财政方面的一些准则，即《企业会计准则——基本准则》，该准则对附注问题并没有过多的说明，而且对附注的解释也停留在早期的概念和理论探索，在这个阶段中因为附注的概念模糊不清，导致我国把报表附注当成了财政会计报告的重要组成部分，到了2006年，财政部发布了第30号规定，该规定对财务报表的内容进行了丰富，把更多的表纳入了财政报表，这些被新纳入的内容中就包括附注，这也从侧面表明了附注属于主表。而到了2014年，早年的概念模糊不清得到了充分的解决，2014年1月，财政部修订了30号规定，这其中就明确指出了“财务报表组成部分具有同等的重要作用”，也就是说附注正式纳入了财务报表主表。

我国的附注问题主要经历了三个阶段，分别是“不属于财务报表”，“属于财务报表但不属于主表”，“属于财务报表且属于做表”，如图1所示。

三、构建我国财务报表新的体系

随着中国在国际地位上的日益提高，以及“一带一路”政策带来的福利，我国的财务报表也变得越来越丰富，这和国家财务报表体系的不完整是相悖逆的，到目前为止都没有明确的财务报告概念框架，相比于发达国家，我们还有许多的漏洞需要补充，这时就需要我们构建新的报告体系，只有这样才能满足日益发展的需求。目前，我国财务报告体系主要还是来自于财政部颁布的基本会计准则，在制定的时候没有考虑到未来的需求，不能满足日益扩大的国内外贸易，因为我国缺乏对“列报”，“披露”概念的定义，这也就导致国家财务报表主表和附注之间的概念模糊不清晰，影响了我国财务报表体系的发展。

如果要解决这方面的问题，我们就需要明确指出“财务报表主体”和“附注”之间的关系，在以往的政策中，相关文件没有明确说明，但根据文件的内层意思，可以得到一些理解，正是因为这种理解造成了法律方面的不完全，无法形成有力的证据和说明，我的提议是把附注和财务报表主表进行明确的说明和规定，而且附注和财务报表主表应该是同级关系。因为日益扩大的国内外贸易，会不间断的产生更多的不同的表，这时候附注就对这些表的说明有了十分大的价值。

四、总结

财务报表附注的不明确性和我国法律的不健全是息息相关的，在以前我们国家的发展对报表并没有太明确的规定，因为当时国家经济十分的落后，而随着这些年来改革开放的进行，发生了翻天覆地的变化，这也对财务报表提出了更高的要求，在近年来，我们也可以看出国家财政部作出的一系列变化，都是为了适应当下的发展。但我们国家的发展是呈指数型增长的，所以现阶段的政策无法满足未来的需求，因此我们需要一个新的框架来面对日益增长的需求。随着全面依法治国的推进，一些模糊概念也将得到解决，这对附注的从属问题的解决提供了有力的支撑。（作者单位为泰州东方中国医药城控股集团有限公司）