遗产税立法的困境与路径选择

白晓峰

(山西财经大学法学院，山西太原030006)

遗产税是以财产所有人死亡之后所遗留的财产为征税对象，向死亡者的继承人征收的一种税。①参见刘剑文主编:《财政税收学》，法律出版社2004年版，第334页。2013年2月，国务院批转国家发展和改革委员会等《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，首次提出了开征遗产税的话题:“研究在适当时期开征遗产税问题。”意见同时指出，收入分配领域亟待解决的突出问题包括居民收入分配差距依然较大，收入分配秩序不规范，隐性收入、非法收入问题较突出，宏观收入分配格局有待优化。中共十八届三中全会提出，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。中国公民对收入分配普遍达成的共识是合法致富以及对贫富差距的适当纠偏。那么，中国开征遗产税能否达到上述目的?遗产税应在什么时候征收?征收应遵循哪些原则?有哪些国际经验可借鉴?这些问题都是学界探讨的焦点，本文将在厘清遗产税立法的主要引导性目的基础上对上述问题一一进行回应。

一、引言

遗产税在国家财税法律体系中的重要性已受到各国学者的普遍关注与认同，相关的研究也日益增多。对于遗产税的关注度，从遗产税的课税依据到遗产税的制度设计，现有的研究已取得了相当的成果。这些研究为如何在经济飞速发展的社会环境中，运用遗产税的功能筹集财政收入、调控过度集中的财富以及实现社会公平方面提供了可能的法律依据。国内对遗产税的系统研究始于1987年计金标博士的论文“遗产税原理与实施”，其中提到遗产税征收的目标主要是为了社会公平目标，其财政意义主要体现在可以补充所得税和财产税的不足。②参见《计金标博士》，载《涉外税务》1999年第9期。其后，遗产税的研究处于断断续续的状态。从2008年开始，遗产税的研究重新进入学者们的视野。近两年来，遗产税研究成果可谓汗牛充栋。但总体上，国内现有的研究主要体现在三个层面上。一是遗产税的课税理论研究，尤其以遗产税的课税依据以及功能为最;二是遗产税制度构建研究;三是从个人信托、民营企业现状、继承法、发展和比较等多样化视角出发进行研究。国外学者研究遗产税，成果丰富。波士顿大学的Kotlikoff和Summers、联邦储备委员会的Perozek、美国Syracuse University政策研究中心的Holtz－Eakin、美国经济委员会Dan Mier、布鲁金斯学会的Gale和密歇根大学商学院的Slemrod、哥伦比亚大学的Kopczuk和加利福尼亚大学的Saez等学者都对遗产税研究有重要的贡献。国外学者研究遗产税问题，大多研究遗产税对财政收入筹集和缩小收入差距的功能，还有相当多数量的研究集中于遗产税的弊端和取消遗产税的有益性;既研究国内遗产税立法问题，又研究遗产税的国际效应问题;既研究现行遗产税制度理论，又研究遗产税制度的实践效果。

笔者认为，对比遗产税立法研究的国际经验，国内关于遗产税立法的研究在以下领域还讨论较少，没有形成主流的学说观点，尚有许多亟待研究的问题。

1、法学角度的遗产概念和范围模糊。我国《继承法》第3条规定:“遗产是公民死亡时遗留的个人合法财产。”遗产的范围包括:公民的收入、房屋、家具、生活用品、林木、牲畜和家禽、文物、图书资料、著作权、专利权中的财产权、公民的其他合法财产及法律允许公民所有的生产资料。从法条当中，遗产的意义至少体现在三个环节中。其一，“公民死亡时间”是确定其遗产范围的时间，此前和此后的财产都不能视为遗产。其二，遗产是属于被继承人个人的财产部分。其三，非法取得的财产不属于遗产的范畴。据此，一系列疑问接踵而来:第一，公民死亡时的财产怎么确定?如果说一位普通的上班族，他的财产可以相对定格在某个时点的话还较为勉强说得过去，那么一位企业家的财产随时都在发生变化，具体某个时点的财产怎么确定?第二，被继承人个人的财产部分是根据法定继承方式确定还是根据实际继承方案确定呢?第三，非法获取的财产不属于遗产，确定遗产的时候是不是还必须先有一个调查的前置程序呢?如果是公务员，是不是先要调查他的财产当中有无贪污、受贿及其它非法渠道所得?如果是企业家，则要调查他的财产有无非法交易取得的?所持有的股权有无从内幕信息渠道获得?他的企业有无参与垄断或不正当竞争?一系列的问题会导致遗产的范围无法确定，对遗产进行征税就因缺乏确定的对象而无法进行。

2、遗产税立法目的究竟以财政目的为主，还是以特定政策目的(例如财富重新分配并促进社会平等为目的)为主，不够明确或有交叉。明确立法目的即为遗产税立法的正当化提供了依据。例如，在以财政目的为主的定位下，遗产税立法的正当化论证必须置于税收公平或更为具体地说是置于量能课税原则下来探讨。在量能课税原则下，还必须厘清课征遗产税究竟是对终身财产累积的总体课税还是对因继承而发生的财产转移课税。

二、遗产税立法的必要性

(一)遗产税立法目的:以财富重新分配并促进社会平等为目的

遗产税立法目的的确立为遗产税课税依据的正当化提供理论支撑。遗产税作为财产税课税体系的内容，具有财产税的财政收入职能、社会财富的再分配职能和资源配置职能。但是，与财产税功能的发展一样，遗产税立法的目的也随着经济发展和税收原则的发展而发生变化。随着国家职能的演变，财产税的功能从国家职能有限下的主要筹集税收收入到资本主义时期的税收调节功能。此时，一般财产税和近代遗产税受到了重视。各国政府通过开征遗产税和其他财产税，以发挥财产税公平收入和财富进行再分配的功能。①参见高亚军:《财产税功能研究》，载《中南财经政法大学学报》2006年第5期。当前，我国遗产税立法究竟应该以财政目的为主，还是以特定政策目的为主取决于相关职能实现与我国的财产税体系建立初衷及经济社会背景。(1)我国目前的税收体系以流转税为主体，将来的发展趋势是形成以流转税与所得税为主的双主体税系，包括房产税、契税、车船使用税、土地使用税和土地增值税等在内的财产税体系在筹集财政收入的功能方面迄今为止一直是发挥补充作用。因此，我国与当前世界主流国家一样，遗产税立法也不应以财政收入筹集为主要目的;(2)我国的财产税体系在筹集财政收入方面的功能弱化的同时，也并未真正发挥社会财富再分配和资源配置的积极作用。这与我国财产税税种较少、财产登记和估价制度不健全以及征管手段不够先进等都有关系，但是可喜的是，很多学者都已经在这方面进行了有益的探讨，政府层面也已经注意到这些问题并着力进行改进。而财富代际传承征收遗产税能够发挥的正效应包括:缩小社会贫富差距;完善财产税体系，积极发挥财产税和所得税的社会收入调节功能;保障机会公平与起点公平，提高市场的资源配置效应;保障横向公平;保障社会的民主进程。①参见罗鸣令:《财富代际传承的遗赠税征税效应研究》，载《财政金融》2012年第6期。(3)贫富差距逐年加大已经成为我国的社会现实，主要由个人所得税承担的收入调节功能在解决收入差距方面发挥了重要作用，但却无法解决由存量财富累积造成的贫富差距。由胡润研究院与群邑智库联合发布的中国财富报告指出，2012年年底中国大陆千万富豪人数已达105万人，较上年增加3万人，增幅为3%;全国有8，100个十亿富豪和280个百亿富豪，仅北京就拥有18.4万个千万富豪和1.07万个亿万富豪。其中，中国千万富豪主要可分为四种类型:企业主、“职业股民”、“炒房者”和“金领”。他们分别平均拥有415万元的自住房产和近47.5万元的汽车。②参见《胡润:中国大陆千万富豪达105万人职业股民占15%》，凤凰财经综合，http://finance.ifeng.com/a/20130814/10433620_0.shtml。这种现状加剧了政府对贫富差距调节的迫切性。遗产税和其他财产税一起可以弥补所得税对资产增值和存量财富课税的缺陷，遗产税则可以侧重对通过继承和赠与方式获得的存量财富进行调节。因此，遗产税的立法目的可以确立为以特定政策目的为主的引导性税收，具体以财富重新分配并促进社会平等为目的。

(二)遗产税的课税依据

遗产税的课税依据问题形成了不同的学说流派。国家共同继承说(有称法律说)、能力说、追税说、均富说、社会公益说及社会资源垄断说都是遗产税的课税理论依据。以德国法理学者布兰奇利为代表的国家共同继承说认为国家对遗产的积聚提供了法律保护，因而有权课征遗产税;以美国的韦斯特和德国历史学派的谢夫勒为代表的追税说(有称溯往征税说)认为，遗产税是对被继承人生前一切逃、漏税行为的补征;以英国穆勒和美国马斯格雷夫为代表的均富说认为遗产税是平均社会财富的工具，可以一定程度上避免财富集中，从而解决代际公平问题;以美国赛利格曼为代表的能力说则以纳税人继承遗产增加了税收负担能力为依据课征遗产税;以德国瓦格纳为代表的公益说认为遗产税通过扣除捐赠财产的方式激励对社会慈善事业、福利事业和公益事业的捐赠。③参见李哲漫:《关于开征遗产税的立法问题研究》，暨南大学硕士学位论文(2011)。以上几种理论从不同的角度阐述遗产税的征税依据，但是，站在我国的立法背景和环境下审视，都不同程度有失偏颇。法律说和能力说都是在主要以财政目的为主的遗产税立法之下进行正当性论证的依据。追税说以被继承人存在偷税、漏税行为为假定条件不符合当代民主法治国家的内涵。均富说虽然体现了对代际公平的追求，却忽视了个人努力的因素，有悖于遗产税倡导的鼓励通过个人奋斗获取财富的精神。根据前述，遗产税立法以财富重新分配并促进社会平等为目的，在这个特定政策目的指引下，笔者赞同将社会资源垄断说作为遗产税的课税依据。

社会资源垄断说认为遗产税的课税依据源于作为一小部分国民的巨富占有了他人应得的财富，才成为巨富。前提是这一小部分人在社会上处于强势，对本应属于全社会的各种资源形成了垄断，进而利用其垄断地位，制造了有利于自己的分配方式，在分配中占有了其他人应得的财富。垄断又使这些人得以在新创造的财富中对他人应得部分不断占有，由此形成巨富、暴富。这些垄断资源属于全社会，巨富们的财富中相当多的份额属于全社会或来自全社会。因此，这一小部分国民的巨额财富应该归还全社会，而不能遗赠给自己的后代。遗产税通过背后的国家因而承担了这个功能。④参见张永忠:《富豪移民潮与遗产税的延伸》，载《湖南财政经济学院学报》2012年第6期。

(三)遗产税立法的必要性再解读

是否开征遗产税，学者们探讨甚为激烈。但是焦点主要集中在遗产税开征后的实施障碍方面，对遗产税开征的必要性并无过多的争议，但是论证必要性的理由方面却有不同的观点。多数学者主要考虑我国的收入差距问题和贫富差距问题。如有学者认为:代际财富传承在我国具有深厚的文化和社会基础，也成为遗产税立法的拦路虎。从国外经验来看，有76个国家开征了遗产税。①参见陈志勇、李波、毛晖:《财产税理论创新与制度构建——财产税理论与制度国际研讨会观点综述》，载《中南财经政法大学学报》2006年第6期。遗产税在这些国家对于筹集财政收入，财富重新分配和发展慈善事业方面发挥了重要的作用。虽然，有质疑遗产税的学者提出有的国家已经取消了遗产税，但分析可以得出这些国家和地区集中于包括加拿大、澳大利亚、新西兰、新加坡、瑞典、意大利等在内的移民国家和地区;包括塞浦路斯、马来西亚、乌拉圭、奥地利等在内的国际避税地以及一些国土面积很小或经济比较落后的国家。②参见漆亮亮:《财产税体系研究——兼论中国财产税体系的优化设计》，厦门大学博士论文(2003)。在中国，金融资产的60% －80%为20%的高收入者所占有，80%的中低收入者只持有20%左右的金融资产。20%房产最多拥有者和20%最低拥有者之间的财富差距高达60多倍。富豪总身家近6年来涨70倍，普通百姓收入6年间增长了只有2倍多，其中农村居民是2.14倍，城镇居民是2.07倍。而富豪人数和身家的惊人增长，被认为是中国股市和楼市高速增长的“功劳”，这也是近年来社会“仇富”心理的主要根源。③参见陈柳钦:《解决收入差距扩大问题，构建社会主义和谐社会》，价值中国网，2006年3月27日。

笔者认为，目前，中国最突出的矛盾之一就来自于收入分配领域，其中，居民收入差距是与城乡收入差距、地区收入差距和行业收入差距并列的四大收入差距表现形式之一。实现“中国梦”的重要内容就是通过收入分配领域的调整，构建群体之间和代际之间的和谐，营造一个充满活力和实现社会公平，人与人之间关系融洽的社会主义和谐社会。国内学者大多分析了我国收入差距和贫富差距的现状，但没有详细论证，形成综合的、科学性的遗产税开征标准，进而论证我国确实具备了开征遗产税的条件即必要性。按照世界各国开征遗产税的三个标准，主要关注人均GDP、居民的储蓄水平和高收入阶层在储蓄水平里面所占比重多少。笔者通过下列图表解读我国开征遗产税的必要性。

数据来源:国家统计局网站(全部数据四舍五入)

从以上数据统计可以看出，2007－2012年间人均GDP、居民储蓄存款及居民最高收入人均总收入增幅分别为14%、18%和12%，最低收入居民人均总收入虽然近年来也呈现增长的趋势，但是最高收入与最低收入居民人均总收入差距平均仍为8倍左右。另外，中国2000年公布基尼系数为0.412，2010年基尼系数略高于2000年的0.412，实现程度为79.8%。西南财经大学中国家庭金融调查发布的报告显示，2010年中国家庭的基尼系数为0.61，大大高于0.44的全球平均水平。按照国际一般标准，0.4以上的基尼系数表示收入差距较大，当基尼系数达到0.6时，则表示收入悬殊。④参见《中国家庭基尼系数达0.61》，京华网2012年12月10日。

因此，基于国家经济和社会发展战略需要，有必要在关怀私人财产权的前提下，从税法的角度研究遗产这种财产，运用税收法律制度规范代际财富传承行为，以实现税法对收入分配、财富流向、促进慈善事业的引导与调控，同时一定程度上削弱通过侵吞公共财产、偷税漏税、走私受贿以及权钱交易等渠道获得非法收入，从而成为暴富群体的代际传承动机。

8月28日，中国科学院空天信息研究院研发的全球农情遥感速报系统已持续开展农情遥感监测工作20年，并已服务全球147个国家和地区。该速报系统基于遥感和地面观测数据，独立评估全球及国家尺度的作物长势、产量及其相关信息。经过多年开发、升级，该系统已成为国际上领先的三大农情遥感监测系统之一。该系统不仅为中国粮情研判、粮食调控等科学决策提供依据，同时为全球147个国家和地区提供农情信息服务，是中国对全球粮食安全信息服务与“零饥饿”可持续发展目标的直接贡献。

三、我国开征遗产税的立法困境:重点关注私人财产权保护的限制

从完善财产税体系的需要以及遗产税自身的调节功能来看，遗产税开征的正当性和必要性毋庸置疑。但其可行性却受到诸多学者的质疑，总体上认为我国开征遗产税面临的问题主要集中在财产登记和申报、信用制度及死亡和遗产信息制度不健全等方面。比如，有学者认为，个人财产价值难以精确确定加大遗产税实施的难度并建议成立权威的个人资产评估机构;①参见范瑗瑗:《个人资产评估——开征遗产税必不可少的利器》，载《山西财政税务专科学校学报》2002年第6期。有学者认为，遗产税一旦推出，鉴于中国的信用、资产转移等漏洞，会与个人所得税一样，成为中产收入阶层税。并根据调查显示，中国“阳光”富豪和隐形富豪比例为1:2，隐形富豪的财富秘而不宣，在地球村时代，合理转移财富更是轻而易举;②参见载于南方人物周刊:《个税与遗产税成为中产税》，2013年10月11日。有学者总结遗产税开征将面临的问题有:遗产税是国际公认的复杂税种，对其征管要求很高。中国个人财产登记和申报制度不健全，遗产数量难以确认;死亡人信息难以及时获得，无法保证遗产在计税前不被分割或转移;遗产形态多样，难以综合掌握死亡者的全部遗产;财产评估制度不完善，遗产价值确认困难，且评估费用开支较大。③参见刘佐:《关于目前中国开征遗产税问题的一些不同看法》，载于《财贸经济》2003年第10期。笔者认为，按照世界各国开征遗产税的标准，主要关注人均GDP、居民的储蓄水平和高收入阶层在储蓄水平里面所占比重多少。上述问题可能确实是遗产税实施过程中将遇到的障碍，但多数是技术性问题。有些问题已经受到政府关注，并且只要相关机构决心建立这些制度，诸如上述障碍并不是难以跨越的问题，解决这些障碍只是时间问题而已。目前反而应该关注的是遗产税立法层面可能面临的障碍，这关系到遗产税法律制度能否得到纳税人的遵从。其中最重要的问题就是遗产税开征对私人财产权保护构成的限制。

从私人财产权保护角度审视遗产税立法是政府层面制度设计能够有效实施的需要。遗产税立法涉及私人财产权的确认和归属并对其产生“反向”或“减量”的影响，开征遗产税势必与更加侧重保护私人财产权的私法发生冲突。这种冲突如果不能有效解决，会打击纳税人创造财富的积极性，对国家经济和社会的稳定发展产生诸多不利影响。从现实角度来看，遗产税立法直接影响公共财产权和私人财产权的分割与配置。从法律的角度来看，其核心问题就是国家获得公共收入，应如何降低私人主体的额外经济负担，换句话说即如何保护其私人财产权的问题。遗产税立法会产生诸多问题，特别是将对相关主体的市场行为及经济结果产生外部效应，进而影响行为人投资、消费和储蓄方式的选择。因此，必须从理论上解读遗产税立法与私法秩序之间的冲突是否有协调的可能性以及协调的基础是什么的问题，遗产税立法之际就应高度关注并在制度设计当中予以渗透。私人财产权秩序的天然稳定性需求若被打破，首先要求有来自宪法层面的首肯，在维护国家征税权的同时，对私人财产权予以尊重和保护。进而构建遗产税立法框架，实现遗产税立法的初衷，即实现分配正义、分散过度财富集中以及完善财产税法律制度体系。最终实现引导财富向捐资办学等慈善事业有序流动、缩小贫富差距、鼓励私营企业和“富豪”建立新的理财思维、重燃全社会成员树立加强自我建设的长远目标。

(一)遗产继承权解析与私人财产权保护理念

我国1982年《宪法》第13条“国家保护公民的合法收入、储蓄、房屋和其他财产的所有权，国家依照法律规定，保护公民私有财产的继承权”。这一条文是将遗产和私人财产权保护链接起来的有力佐证。有学者总结了宪法保护私有财产的理由:自由与个人自治的需要;追求效率和社会效用最大化的目的;个人致富的动力;界定政府权力与公民权利的基础;私有财产及其保护是市场经济的基础。④参见李曙光:《论宪法与私有财产权保护》，载《比较法研究》2002年第1期。因此，保护遗产继承权是私人财产权保护的应有之意。但是，继承权制度不同于一般的私人权利制度。继承权制度结合私人权利制度的自由主义及意思自治基础和国家保护弱势继承人的社会法理念。继承权制度的理论假设建立在自由、平等人格概念基础上，并适度对近代市民法的法律关系当事人完全对等的理念做了修正。从财产权的视角，继承权制度为私人财产权的保护增添了社会法的基本理念，将私人财产权的保护与以社会正义的实现和促进为要义的社会法有机结合。继承权制度通过国家的介入，弥补私法关系可能带来的社会正当性不足，体现了私人财产权在继承权实现方面的契合性和可调整性。

(二)遗产税立法与私人财产权保护的限制

遗产税税制规范与纳税人的纳税意识与接受程度之间关系密切。从制度经济学的角度分析，遗产税立法之所以起作用，是因为遗产税法律制度能够影响纳税人的行为方式。遗产税立法能否成为相关义务主体“普遍而稳定的思维习惯”以实现其中蕴含的税收公平和收入差距调节的目标，关键在于这一制度的遵从能否成为义务主体无意也无力偏离的最优选择，前提则是这项法律制度能给相关主体带来一定收益，增进其效用或福利水平。“如果一个法律给人们带来的是不便，甚至是损害，或者是给大多数人带来不便和损害，那么很难为人们所自觉遵守，更不可能进入他们的心灵和身体，成为他们的信仰”。①苏力:《制度是如何形成的》，中山大学出版社1999年版，第247页。遗产税立法也不例外，将附着于遗产税法律制度上的利益作为遗产税立法的基本依据和出发点，有可能使遗产税立法对相关主体产生激励其遵从法律的效应。遗产税立法势必会对私人财产权保护构成限制，但是将这种限制保持在适度的范围之内，并且因为遗产税立法而使相关主体能够获得更高层次的利益比如公共利益、因捐赠或慈善而获得的非物质利益等等，相关主体的财富增长基础与政府提供制度类公共产品的数量与质量不是割裂的，而是共生现象。本质上，对私人财产课税非为国家面对私人财产伸出的掠夺之手，而是扶持之手。私人财产权课税法治化，是实现税法对私人财产权扶持作用的重要前提和途径。②参见刘剑文:《掠夺之手抑或扶持之手——论私人财产权课税法制化》，载《政法论坛》2011年第7期。

(三)遗产税立法的界限:私人财产权保护

遗产税立法的法律边界即私人财产权保护，在私人财产权界定明确的很多国家都不成问题。但在我国土地所有权归国家和集体以及很多私人财产权属性模糊的情形下，遗产信息的不完全性将影响税务机关向纳税人确定和征收税款的能力，因获取遗产信息，很多情况下是确定财产税应纳税额的前提。如果纳税主体滥用其私人财产权而使税务机关无法获得遗产信息，将直接影响遗产税的应纳税额，由此即可能导致遗产税纳税人间的税收负担扭曲。从另一个角度看，被继承人或继承人财产权的有效保护是其维系财产的保值、增值，甚至家族企业生存、发展和利润空间的重要基础性权利。同时，私人财产权保护的边界不仅包括外在的财产边界，也包括内在的不同纳税主体、不同层次主体之间的边界。比如，被继承人的财产来源、遗产继承人的负担能力等都是必须考虑的内容。因此，如何在维护国家征税权实现的同时，对私人财产权予以尊重和保护，便成为遗产税立法必须考量的又一难题。

四、遗产税立法的路径选择及体系化推进:规则约束下的相机抉择

遗产税立法的时间选择和制度设计要充分考虑到政府收入、居民收入分布情况、居民利益等方面的影响。遗产税的性质与目标是开征遗产税的理论依据，遗产税的立法模式选择以及遗产税的税制设计都应该依据遗产税的功能与政策目标来进行。

(一)遗产税法律制度设计原则

遗产税立法若孤立地谈论立法目的容易产生片面的结论，比如说遗产立法要达到筹集财政收入和调控收入差距的目的。笔者认为，遗产税立法至少应坚持以下三个原则。

1、坚持税收法定原则。税收国家建基于私人财产权，私人财产权的勃兴与依存于私人财产权的税收国家是现代市场经济社会的共生现象，私人财产权的保护必须通过私法制度和公法制度的双重保障才得以达到其自由行使。税法则是私人财产权公法保护的重要制度来源。但是私人财产权的税法保护不能单纯依赖于议会对增加公共物品开支的审慎计算，而须对其所指定的税法，在内容上加以实质之限制。因此，坚持税收法定原则，从立法层面限制国家征税权的界限是对私人财产权的第一层次的保护。③参见刘剑文:《私人财产权的双重保障——兼论税法与私法的承接与调整》，载《河北法学》2008年第12期。

2、恪守税收公法之债理念。“债”是“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”。④［意］彼得罗·彭梵得:《罗马法教科书》，黄风译，中国政法大学出版社1992年版，第284页。传统民法上的合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债的制度构成要件及立法目的虽然各不相同，但其法律关系都是债的关系，即当事人之间得请求为特定行为的法律关系。①参见张广兴:《债法总论》，法律出版社1997年版，第17页。税收之债是国家作为税收债权人请求税收债务人即纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一逻辑框架中，税收公法之债的意义至少体现在三个环节中。首先，税收债权本身既是使国家税收征管权得以实现的依据，又是国家税收征管权的产物。其次，税收债务本身是被契约相对固化了的内容。再次，税收公法之债的理念拓展了契约的内容，使税收依据纳入税收之债的理论体系内，税收之债因此突破“征”与“管”的范围而至“用”。遗产税法律规范因此在实践中必须可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利。防止征税机关权力的滥用。②参见郭维真:《以公法之债解读我国社会保险税的建立——以纳税人财产权保护为视角》，载《河北法学》2008年第12期。

3、兼顾各方利益原则。国家征收遗产税主要考虑的是筹集财政收入和调控收入差距等宏观经济目标和社会效益。纳税人遵从税法则是希望获得更多的与自己相关的公共品利益。国家和纳税人的利益从表象上来说具有反向作用。政府对纳税人的影响首先表现在财产权利的界定，其次表现在纳税人之间的相互制衡上，最后表现在纳税人对税法的遵守和执行上。对纳税人财产权利的明确界定和保护构成了遗产税公法之债顺利履行的基础，而能够提供具有权威性和公正性的产权保护之机构，又非政府莫属。遗产税立法若能考虑到各方利益，就会使政府与纳税人形成共生现象，二者之间的反向作用因为遗产税法律制度带来的公共产品数量和质量的增加而削弱。

(二)遗产税的税收归宿及立法体系

第一，确定遗产税为财产税系的主体税种之一。中国有必要开征财产税已经是目前财税学界和法学界的共识。就遗产税而言，其作为财产税系的主体税种之一也是很多学者的观点。只是到底将其确立为中央层次的税种还是地方税体系的税种还存在争议。国家税务总局科研所所长刘佐研究员认为遗产税应属于财产税中中央层次的主体税种之一，主要目的应定位于调节收入分配。与其相对应的是以房产税为主体税种的地方税体系，主要为地方政府筹集收入，调节收入分配处于次要地位。房产税随着经济的发展占税收收入总额的比重将不断提高。③参见陈志勇、李波、毛晖:《财产税理论创新与制度构建——财产税理论与制度国际研讨会观点综述》，载《中南财经政法大学学报》2006年第6期。有学者则认为应赋予地方政府适当税权，构建包括遗产税在内的地方税体系。遗产税的税收立法权归中央、税收收益权由省地和县乡级共享并向后者倾斜、税收行政权归地方政府行使。④参见漆亮亮:《财产税体系研究——兼论中国财产税体系的优化设计》，厦门大学博士论文(2003)第22页。本文倾向于后者，遗产税与房产税共同作为地方税体系的主要税种，互相补充，共同承担筹集地方政府财政收入和收入分配调节的作用。

第二，实施渐进式的遗产税立法体系，分步确定遗产税征收目标。当前，我国已经具备了遗产税立法的诸多条件，但是仍有许多障碍需要解决。遗产税立法不可能一步到位，应根据我国国情，在积极创造条件的前提下分步确定遗产税征收目标。本文认为，至少应分四步逐步形成完整的遗产税立法体系。第一步，中国现阶段不必开征独立的遗产税，只需要在现行的契税中增设不动产继承税目，并与现行契税中的不动产赠与税目合并，统一实行10%的单一比例税率，而对继承(含赠与)的动产等其他财产放弃课征遗产税，以克服徒增新税和征税成本过高的弊端。⑤参见郭慧丽、刘树庚:《关于我国开征遗产税的构思》，载《当代经济》2009年第9期。第二步，建立健全财产登记与清查制度;建立公信的财产价值评估机构和确定合理的价值评估方法;建立税务部门与土地管理部门、财产评估等部门与机构的信息共享机制。财产登记和管理制度得以实施的前提是建立财产实名制制度。设立拥有详细信息储备和采用计算机批量评估程序的专门评估机构进行财产评估。第三步，设计适合我国国情的独立遗产税制度体系。第四步，完善遗产税立法的配套措施。这些配套措施应包括建立公民的死亡报告制度、财产保有环节完善财产税基础、个人所得税法与遗产税制度的税制协调、建立自行申报与抽样检查的征管方式。死亡报告制度是遗产税税收义务形成的时间点;财产保有环节完善是财产转移环节开征遗产税的基础;个人所得税法成为收入分配调节的主体税种是开征遗产税的税制协调基础;自行申报与抽样检查征管方式是我国在生产力和市场经济高度发达和法制健全前提下的产物。这些配套措施的完善也将标志着我国的遗产税立法体系的完善。

(三)遗产税税制模式选择:分遗产税制模式

目前，世界上遗产税税制模式大致有三种类型:总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。下面以一表格说明三种税制模式的特点:

税制模式 总遗产税制 分遗产税制 混合遗产税制课税对象 被继承人遗留的遗产总额 各继承人所分遗产数额 总遗产和分遗产纳税人 遗嘱执行人或遗产继承人 遗产继承人 遗嘱执行人及遗产继承人优点 “先税后分”，设起征点，税源可控，能筹集更多财政收入。“先总税，后分税”，保证税源，体现纳税人负担能力。缺点 不能体现继承人的纳税负担能力 税源难以控制，征管成本高。 重复征税，征管成本高，技术难度大。“先分后税”，考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系及各继承人的实际负担能力典型国家 美国、英国、新加坡等 日本、德国等 加拿大、意大利等

结合我国的实际情况，多数学者建议选择总遗产税制。如有学者认为我国税收征管水平目前还较低，相关制度不健全，公民纳税意识还比较淡薄。选择总遗产税制虽然一定程度上有悖于“量能课税原则”的精神，但却符合我国的国情。①参见郭慧丽、刘树庚:《关于我国开征遗产税的构思》，载《当代经济》2009年第9期。比较三种税制模式，笔者认为我国采用分遗产税制较为合适。理由有三:第一，到底选择哪种税制模式，主要取决于税制的立法目的，其次要考虑税收立法的困境。在以财富重新分配并促进社会平等为目的的前提下，考虑到当前遗产税立法的主要困境是平衡遗产税立法和私人财产权保护限制之间的冲突。而财富重新分配是以拥有财产所有权为前提，分遗产税制下的继承人已经取得遗产所有权，对此部分财产重新分配才具有正当性，同时能够兼顾继承人的纳税负担能力，这也是促进社会平等的应有之意。第二，总遗产税制模式虽然能够控制税源，筹集更多的财政收入，征管水平要求相对较低，但没有考虑遗产继承人的纳税负担能力。同时，遗产管理人并不是遗产的所有权人，对其征税明显不当。第三，混合遗产税制模式虽然兼具二者的优点，重复征税的嫌疑是对私人财产权保护的“二次伤害”，不符合我国国情和公民的心理预期，税收遵从将成为又一个难题。

(四)遗产税税法要素体系简论

遗产税税法要素体系的设计应在符合遗产税立法目的和课税依据的前提下，考虑我国现实状况和居民承受能力，设计合理起征点和扣除项目，保证税负公平，发挥财产税的纵向公平原则。根据上述论证，笔者认为具体应包括以下内容:

1、纳税义务人:遗产税的纳税义务人至少应包括三类。一是中国境内遗产的继承人及境外遗产的中国继承人。此处遗产的继承人可以是公民或非公民，仅以其是否获得一笔遗产判定。二是特定条件下的遗产接受人。在我国没有开征赠与税的前提下，对在被继承人死亡前一段时间内将财产赠与他人的行为，被赠与人也应当是遗产税的纳税人。依据我国的国情，赠与的时间确定为3年较为合适。三是接受遗产赠与且一定期间转让受赠财产的公益性机构。理论上来说，遗产赠与公益性机构则免予对其征收遗产税，但受赠机构若在短期内转让财产则有避税的嫌疑，因此立法应限制此种行为。

2、课税对象及征税范围:课税对象和征税范围应依据财产的来源及对象而有所不同。具体包括:第一，作为中国公民的被继承人或赠与人，其过世之后的全部财产或过世前一定期间的赠与财产;第二，作为中国公民的遗产继承人或被继承人生前一定期限赠与财产的受赠人接受的全部财产;第三，被继承人或赠与人及财产接受人均非中国公民，对其接受的来自中国的财产征税。前两种情况与后一种情况其实正是无限纳税义务与有限纳税义务在遗产税立法领域的具体体现。

财产具体包括土地使用权、房屋所有权、动产所有权及其它财产性权益。其它财产性权益包括有价证券、无形财产权和各种债权等等。

3、减免税项目:遗产税减免税项目的设置应遵循保证其生前供养亲属基本生活的物资及家庭日用品原则、免征具有个人人格属性的财产原则及鼓励文化教育活动原则等。具体来说，免征项目包括:一是留给家庭成员(仅限于夫妻、子女、父母)的家庭财物，如夫妻子女共同居住的房屋等;二是留给除上述家庭成员之外的其他继承法上规定的直系亲属的一定限额的家庭财产，笔者认为定为5万元较为合适，但如若此范围的家庭成员有患病及无人抚养或扶养的人员，对其接受的遗产免税范围应分层次提高;三是“五险一金”及其它国家赔偿金、抚恤金等与被继承人人格相关的遗产;四是捐赠给慈善机构及其它公益机构的财产;五是具有个人隐私性质和教育文化性质的财产，如图书、影像资料等。减税项目包括:一是家庭成员接受的非家庭财物性质的遗产，应根据继承法规定的继承人范围，根据亲疏远近及接受财产的额度，分别制定不同的减税阶梯;二是私人公益机构接受的财产分层次确定减税范围。这些机构在我国主要包括私人基金会等。

4、计税依据:遗产税的计税依据应遵循与纳税义务人的范围一一对应的原则。包括三个方面:一是法定继承人、遗嘱继承人及遗赠人获得的财产数额;二是接受遗产赠与并在一定期限内转让财产的受赠机构获得的财产数额;三是接受被继承人生前一定期限内财产赠与的公民或非公民(不包括公益性机构)。

5、税率:我国不动产有偿转让行为实行差别税率，不动产买卖、交换和赠与行为分别缴纳3% －5%的契税和5%的营业税，二税合计应承担的税率为8% －10%;不动产投资入股则免征营业税;企业重组、抵押和继承则免交契税和营业税;根据现行法规定，继承遗产暂不交任何税。遗产税立法时，税率应采取与接受财产的数量、被继承人或赠与人与接受财产人之间的关系以及转让财产类型相对应的累进税率，以充分发挥累进税率的量能负担和公平原则。笔者认为在综合权衡不动产转让税税率的前提下，结合我国的国情，当前遗产税税率适用5%较为合适。

五、结语

遗产税立法问题体现社会主义市场经济体制改革和创新的核心问题，即公平正义的分配方式。基于我国财富代际传承的文化和制度基础，遗产税立法必须认真梳理其涉及的复杂利益关系。怎样能够使遗产税立法所蕴含的公平正义分配方式在社会上达成共识，是其面临的难题之一。本文从源头上将私人财产权保护与遗产税立法链接，并在此基础上提出规则约束下相机抉择进行遗产税立法的路径选择及体系化推进具有一定的理论与实践意义。但是，在中国城市化进程加速、经济转轨与社会转轨并进的现实情况下，遗产税立法必然引发更多的社会认同问题。笔者将在此前提下，对遗产税立法展开进一步的研究，为财税法制建设贡献应有的力量。