个人住房财产税征收要件与中国房地产税改革

谷成+曲红宝

摘要：财产税的优势在于征税对象具有非流动性，易于体现地方公共服务供给与税收成本分担相对应的受益原则，但也存在着规模有限、收入分配效应不明确、税基推定争议大、财产价值和现金流动不匹配、政治成本较高等问题。对个人住房征收财产税，须以构建顺畅的地方居民意愿表达机制、明确的产权归属、完善的财产登记体系和科学的财产价值评估方法为前提。中国房地产税改革面临着中央政府不愿下放税收权限、地方政府对辖区居民的偏好重视不足、房地产产权制度复杂、公众接受程度较低以及既有税费负担繁重等现实约束。未来的房地产税改革应保持税制要素设计与税收政策目标的一致性，在更大程度上取得公众理解、支持以及在完善产权制度和房地产登记、评估体系的基础上稳步推进。

关键词：个人住房；财产税；征收要件；房地产税

中图分类号：F2933文献标识码：A

文章编号：1000176X（2015）10007408

一、引言

近年来，中国财产税改革备受瞩目。从2003年10月党的十六届三中全会提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”到2013年11月十八届三中全会要求“加快房地产税立法并适时推进改革”，有关财产税改革关键词的称呼经历了“物业税”、“房产税”和“房地产税”等多次改变。这些改变在体现了党和政府应对不同时期社会、经济状况调整税收政策的审慎态度的同时，也反映了财产税的完善在深化财税体制改革中的重要性。实际上，无论“开征物业税”还是“推进房产税改革”亦或“加快房地产税立法”以及未来可能出现在党和政府文件中的某种其他表述方式，都面临着对个人住房征收财产税的问题。

对于征收一项具有显著“可观察性”[1]且征管成本较高 与商品劳务类税收和所得类税收相比，财产税的征收存在特殊的信息成本和财产价值重估成本，因而征管成本更高[2]。

收稿日期：20150906

基金项目：中美富布赖特研究学者项目“A Comparative Study on Fiscal Decentralization and Property Taxation in USand China”（201304540084）；教育部“新世纪优秀人才支持计划”资助项目“财政分权与中国税制改革研究”（NCET111008）；辽宁省社会科学规划基金项目“辽宁进行个人住房征收房产税改革试点的可行性研究”（L13BJY019） ；教育部人文社会科学研究一般项目“财政腐败的动因、效应及其治理：基于中国财政体制的理论分析与实证检验”（15YJA790017）

作者简介：谷成（1975），男，辽宁沈阳人，教授，博士生导师，主要从事财税理论与公共政策方面的研究。Email： gucheng@dufeeducn

曲红宝（1988），男，吉林辽源人，博士研究生，主要从事财税理论与政策方面的研究。Email： 534157031@qqcom

的税种而言，取得公众的理解和支持至关重要。然而，目前的情况表明，无论是理论研究者还是潜在纳税人，对个人住房征收财产税的依据、目标选择以及税制要素设计都存在着较多争议和疑虑，这显然不利于税收遵从的实现。此外，尽管作为辖区公共产品的价值补偿方式，财产税在一些国家的地方财政中占有重要地位，但既定税制要素是否可行以及能够在多大程度上取得成效取决于改革面临的社会环境——我们不能从某一特定框架中拿出一项税收制度安排，在将其植入另一外部土壤环境后，还指望得到同样的结果。换而言之，好的税制设计方案必须量体裁衣。本文归纳了财产税的优势及其发挥作用的必要条件，在分析个人住房财产税面临的现实约束的基础上，提出推进中国房地产税改革的路径选择。

二、财产税的优劣及个人住房财产税征收要件

财产税的征税对象是财产。从法律角度看，财产税通常是对财产所有人、占用人或使用人拥有或支配的应税财产数量或价值课征的税收。尽管可选择的应税财产范围广泛，但对不动产以外的有形和无形动产（例如珠宝、股票及债券等）征税往往会导致征管方面的问题，因而被排除在财产税的征税范围之外。从经济角度看，以不动产（即房地产）为征税对象的财产税税源是以前年度积累下来的国民收入，因此，也被称为“存量税”，其最明显的特征是课税对象的非流动性[3]，这种非流动性使财产税具有自身的优势和局限性。

1财产税的优势

由于财产税征税对象具有不可移动性和不可藏匿性，符合“级次较低的政府应当对辖区间流动性较差的税基课税”[4]要求，因此，几乎所有研究者都强调财产税在地方政府收入中的重要性。从财产税与地方财政支出项目的关联性上看，对土地和建筑物课征的财产税被用于弥补地方公共产品和服务的成本[5]；相应地，地方公共产品和服务水平的提高也体现在房地产的价格上。

例如在日常生活中我们总有这样的感受，地铁、轻轨等新交通路线的开辟会对周边房地产的价格产生难以忽视的影响。换而言之，通过财产税筹资的地方公共支出在很大程度上被资本化入辖区内的房地产价格之中。财产税的受益性使其更适合为地方公共支出筹资。由于财产税具有较为明显的可观察性，地方居民只有在感受到纳税后获得了更加令人满意的公共服务，并且认为财产税的征收过程是公平可靠的情况下，才会支持财产税改革。从这个意义上说，财产税的实施有利于提高地方政府的负责程度和治理能力。

除财产税外，地方政府还通过向使用者收费、商品税和所得税以及上级政府的转移支付取得财政资金。在众多地方财政收入的形式中，财产税的优势主要体现在如下方面：首先，与局限于为排他性服务筹资的使用者收费相比，财产税可以更广泛地应用于贫困救济、基础教育和治安等地方公共服务的成本补偿。其次，商品税和所得税的税基具有更大的流动性，个人完全可以通过在邻近地区购物或工作的方式避免缴纳地方商品税和所得税，而财产税则难以回避，且财产税在劳动供给、人力资本投资以及生产和创新决策等方面对经济活动主体的影响也小得多。最后，尽管采用转移支付为地方政府筹资有利于使地方政府遵照中央政府建立的意愿提供公共产品和服务，但也很容易使地方政府忽视辖区自身收入与财政支出收益之间的联系，削弱地方政府理性财政行为的激励，造成财政资金使用效率低下等预算软约束问题[6]。

简而言之，作为一种区域内受益税，财产税在地方财政收入中的重要性源于其符合地方政府应提供使其辖区范围内居民受益的服务并因此而课税的经济学原理[7]。地方政府做出有效财政决策的前提是理性权衡公共支出的成本与收益——理想的结果是将支出数量调整至边际收益等于边际成本的均衡点上。尽管地方政府也可以采用征收商品税和所得税、收取使用费或从上级政府获得转移支付的方式替代财产税取得财政资金，但这些方法或多或少地隔断了公共支出成本与收益之间的联系，易于导致地方公共决策偏离有效率的水平。

2财产税的局限性

尽管财产税具有上述优势，但在实践中，财产税并未受到纳税人和政治家的青睐，甚至被称为令人“爱恨交加”的税[8]。财产税之所以饱受批评，主要原因如下：

第一，在收入分配方面，财产税的效应尚不明确。传统观点认为，针对个人住房征收的财产税是否具有累进性，取决于随着收入的增长，用于住房部分的支出占收入总额的比重提高还是下降。因为用于购买住房的支出通常在贫困人群的收入中占有更大比重，所以财产税是累退的。相反，新观点认为，在资本供给无弹性的情况下，财产税由资本所有者负担。由于资本收入在富有人群的收入中所占比重更高，因而财产税是累进的。Musgrave[9]指出，财产税主要作为地方税发挥作用，因而地方居民和政治家将其视为累退税也许更为明智。尽管财产税对收入分配的效应至今尚未得到一致认同，

实际上，有关财产税公平与否的结论在更大程度上取决于研究者对财产税持有的最初看法，而不是那些基于各种假设条件得出的经验证据。但政策制定者仍可通过减免低收入纳税人的纳税义务来提高税制的累进性。

第二，财产税的收入规模难以满足提供所有地方公共服务的资金需求。尽管财产税的潜在税基会随着经济的增长而增长，但在以市场价值为税基的课税体系中，财产价值对经济活动调整的反应通常慢于所得或消费。换而言之，与商品税和所得税相比，财产税难以随着经济的增长而自动增加。只有在税基或税率发生改变的情况下，财产税的税额才会发生变化，因而财产税收入相对缺乏弹性。较之于以市场价值为税基征收财产税的国家而言，那些以房地产面积为单位征税的国家的财产税更加缺乏弹性。因此，财产税很难为不断扩张的地方公共服务提供足够的资金来源。

第三，作为一种事实上的推定课税，财产税的税基评估总是充满争议。税基的确定是计算税额的基础。大部分税收都以流量为税基课税，例如商品税和所得税。尽管对于这两类税种而言，税基有时是纳税人与税务机关之间协商的结果，但从理论上说，流量税以可测量的经济活动为税基进行课税。相反，作为一种存量税，以市场价值为税基的财产税始终无法回避价值评估问题。如果采用自我评估的财产课税体系，那么纳税人很有可能低估其财产价值，如果由官方及其指定的机构评估，纳税人则会认为自己的财产价值被高估，最终相关人员不得不采用某种方式决定财产税税基。从纳税人的角度看，无论评估方法在技术上多么可靠，这种推定课税的结果都或多或少地存在着随意性和不公平性。纳税人对税制本身是否公正以及实施过程是否具有随意性的看法影响着财产税改革的推进。

第四，财产税使部分纳税群体面临现金流动性难题。与商品税和所得税相比，财产税并不是以纳税人当期的现金流入量为税基。财产价值和现金流动之间的不匹配可能对某些纳税人造成困扰，例如拥有良好财产却缺乏现金收入的老年人群体，这些群体往往有更多时间表达自身的诉求，并形成一股反对征收财产税的力量，并常常因此而取得某些特殊的税收待遇。解决拥有高应税财产价值的低收入家庭财产税负担的一种方法，是对超过收入一定比重的财产税给予退税处理。此外，准许财产所有者延期缴纳部分或全部财产税税款是解决现金流动性问题的另一办法。

第五，可观察性使财产税的征收伴随着较高的政治成本。财产税改革在很多国家受阻的一个重要原因是财产税具有较为明显的可观察性。这种可观察性经常提醒纳税人对税款的缴纳与地方公共服务的提供水平进行比较，进而对政府行为和财政资金使用效率形成某种约束。当地方居民对地方政府及其服务供给的评价较高时，他们也更愿意通过缴纳财产税为地方服务支付成本；相反，如果地方居民认为服务供给不足，就会对缴纳财产税产生抱怨，从而使地方决策者始终面临着较大的压力。此外，相对于由纳税人间接承担的商品税和由雇主代扣代缴的个人所得税而言，财产税通常由纳税人按期（一季或一年）将税款直接交给税务机关，这不仅使财产税纳税人感到税收负担格外沉重，而且对税负的变化亦更为敏感。

3个人住房财产征收税要件

第一，完善的地方居民意愿表达机制是对个人住房征收财产税的先决条件。个人财产税符合地方政府提供使其辖区居民受益的公共服务并因此而课税的受益原则，在硬化预算约束和完善地方治理等方面都体现出其优越性。完善的居民意愿表达机制是个人财产税优势得以发挥的前提。一方面，作为地方公共服务的消费者，如果居民可以通过合理的决策程序选择符合自身偏好的公共服务，那么他们也愿意为此承担必要的税费；相反，如果在承担公共服务成本的同时，地方居民未能享有与之大体相当的公共服务，那么他们的福利就会遭受损失。因此，地方居民必须具备能够影响辖区政府决策的能力，以确保公共服务的质量。如果居民的偏好难以得到有效反映并促使地方政府履行职责，地方公共服务的成本与收益之间的联系被阻隔，那么个人财产税的受益性就无法实现。另一方面，顺畅的居民意愿表达机制也为税收遵从提供了保障。一些行为经济学家发现，对税制公平性的看法在税收遵从中发挥着重要作用[10]。税制的建立与存续不仅取决于政府能否负责而有效地提供公共服务，还取决于可感知的税制是否公平。有欠公平的税收负担分配方式易于造成纳税人对税制的不满并降低对政府的信任，最终导致逃税和避税行为的增加。

在很多发展中国家里，逃税更多地被视为一种荣耀而不是犯罪[11]。因此，要想使个人财产税遵从成为一种被社会成员普遍接受的价值观念，税制的合理性是一个非常关键的要素。很多国家在个人财产税要素的确定过程中赋予地方居民广泛的参与权，这些参与权使地方居民在财产税的税率、税收减免方式以及税收收入用途等方面充分表达自身的意愿，进而在较大程度上克服财产税对收入分配的累退性影响。实证研究的结果表明，居民在税制要素确定过程中的参与机会越大，税收道德和遵从水平就越高[12]。

第二，明确的产权归属和完善的财产登记体系是对个人住房征收财产税的基础。征收个人财产税的首要步骤就是识别应税财产并明确产权归属，以便于纳税义务人（财产所有者或其他可以作为纳税人的经济主体）的确定。对于应税个人财产，至少须在登记体系中体现如下信息：财产地域范围的界定与描述、所有权、土地和建筑物的价值。完备的个人财产登记体系还包括应税财产的分布地图、包含所有财产并赋予每项财产唯一识别号的财产目录，以便于对所有财产变动情况加以追踪。完善的个人财产登记体系应使财产价值评估、税款支付以及财产转让记录三者之间建立起某种联系，以满足税务机关对财产税征收和稽查的需要。此外，个人财产登记体系中记录的财产信息应当是不断更新的，这就要求构建一个能够对财产识别号、所在地址、所有者、面积、年限以及是否经过翻新等信息逐年更新的程序。

第三，科学的财产价值评估方法是对个人住房征收财产税的基本要求。居民从辖区公共服务中取得的收益更多地体现于财产价值而非财产规模。例如交通枢纽的建设会使临近地区的房地产升值，即从公共交通中获得的收益并未体现在财产面积的大小上，而是更多地反映在财产价值当中，因而，财产税通常以市场价格

法律上通常将其定义为在正常交易中有意愿的买者和有意愿的卖者之间达成的价格。为基础对财产价值进行评估。与基于面积的评估相比，基于市场价格的财产评估优势之一是能够反映邻近地区公共服务设施的改良——这些设施通常是由政府支出或由政府决策而建造的。此外，基于市场价格的财产评估也有助于避免使低收入纳税人承受比高收入纳税人更多的税收负担。值得注意的是，公平有效的个人财产税制不仅要求构建科学的财产价值评估方法，而且要求对财产价值的变化情况定期进行重新评估。周期较短的财产评估不仅有利于保证计税依据的合理性，而且可以在一定程度上降低因评估价格大幅度增长而导致的税负骤然变化的风险。另外，在个人财产税的征管体系中，还需要设置允许纳税人对评估结果提出异议的上诉机制，以便纠正评估的偏差和解决评估过程中征纳双方的意见分歧。

三、中国房地产税改革面临的现实约束

1“自上而下”的分权使中央政府不愿意下放税收权限

与传统理论中“需求驱动”的财政分权相比，中国财政分权强调发挥中央政府的宏观调控作用和保证中央政府取得足够的资源[13]。分税制的中央预算集中效应非常明显，表现为与承担的支出任务相比，地方税收收入所占比重偏低。

根据财政部提供的数据计算，分税制后，70%以上的公共支出仍由地方政府负担，2014年这一比重达到851%；相比之下，国家税务总局的数据显示，2014年地方税收收入占税收收入总额（已扣减出口退税）的比重仅为567%。此外，作为许多公共服务的提供者，地方政府并不具有某些关键的决策权。尽管中央政府将许多活动的管理权授予地方政府，却很少下放对税收的控制权。在当前的分权模式下，地方政府拥有的税收权限十分有限：中央政府与地方政府共享税的税权归属中央政府，地方政府按固定比重从中取得既定的份额，比重由中央政府确定；即使收入完全划归地方的税种，其税收立法权、税基确定权和税率选择权也归中央政府所有，地方政府只拥有收入的征管权。实际上，除了由地方政府支出以外，这些收入几乎不具有地方税的特征。在这种情况下，很大一部分划分给地方政府的收入只不过是政府间转移支付的一种替代性方法，而不是真正意义上的地方税。

按照Bird[14]的定义，“完全意义”上的中央以下各级政府税收须满足以下5个条件：（1）中央以下各级政府能够决定是否征税；（2）中央以下各级政府能够决定税基；（3）中央以下各级政府能够决定税率；（4）中央以下各级政府对税收进行管理（包括评估、征收和执行）；（5）中央以下各级政府保留征得的全部税收收入。

在税权相对集中、支出责任高度分散的分权框架下，政府间转移支付在很大程度上被中央政府用于实现纵向控制的目标，成为弥补纵向财政缺口的重要手段，

财政部的统计数据显示，2014年中央对地方的税收返还和转移支付为5160445亿元，占地方财政支出的40%。通过转移支付为地方政府筹资的缺陷十分明显：首先，来自上级政府的转移支付很容易使地方政府忽视自身收入与财政支出收益之间的联系，导致财政资金使用效率低下。其次，缺乏可预见性和透明度的转移支付促使地方政府与中央政府保持密切的联系，以便尽可能多地争取财政资金。最后，与来自于辖区的税收相比，更为廉价的上级政府拨款降低了地方政府对财政资金的监管力度，增加了地方官员的腐败机会[15]。

尽管存在诸多局限，由于采用转移支付为地方政府筹资的方式有利于加强对地方政府的控制并使其按照中央政府确定的标准提供公共产品和服务，进而实现自上而下的分权目标，因此，通过政府间税收划分建立真正意义的地方税体系短期内很难成为中国财政分权框架的重要组成部分。在这种情况下，个人财产税在硬化预算约束和完善地方治理方面能否发挥预期的作用存在着较大的不确定性。

2地方政府对辖区居民的偏好重视不足

实践表明，财产税能否发挥出其固有的优势，在很大程度上取决于地方政府对辖区居民的负责程度。在中国的财政分权体系中，地方政府主要领导由上级任命[16]，上级政府对下级官员具有几乎绝对的权威并采用一些可度量的指标对后者加以考核。

在20世纪80年代和90年代，上级政府的考核主要涵盖计划生育、财政收入和经济增长等领域；2000年以来，又增加了对土地利用、专项资金以及社会治安等方面的考核，其中，尤以对信访和“维稳”的考核为甚。地方政府通常需要面对许多不易把握的规则，这些规则之间有时还相互冲突，使其难以有效地实现自身的目标。

例如在官员的选拔方面，上级政府一方面强调扩大选举范围、严格选举程序。另一方面又要求选举结果保证“组织意图的落实”，进而强化上级政府对选举结果的控制[17]。相应地，作为中央政府的分支机构或代理人，地方政府在履行职责的同时也要接受中央政府监督，从而使中国的财政分权更多地体现出中央对地方政府的行政约束和垂直集权特征。可见，地方政府提供的公共服务不完全由辖区居民对公共产品的需求程度和效用决定，而是在更大程度上取决于上级政府的考核及晋升指标。

在辖区居民对地方决策的影响十分有限，下级政府更重视上级政府的行政命令而忽视本地居民需求的情况下，地方政府对辖区居民的负责程度难以得到保障。仅从地方财政信息的可获得性上看，2014年中国31个省按百分制计算的财政透明度平均得分仅为327。从公共预算、政府性基金预算、财政专户预算、国有资本经营预算、政府部门资产负债、部门预算及相关信息、社会保险基金、国有企业和被调查者态度等9个方面看，所有省份仅公开了1/3的财政信息[18]。从始于2011年1月上海市对部分个人住房征收房产税试点看，对于个人住房征收房产税的收入规模和用途，至今无法找到相对公开、完整而确切的数据。重庆市试点也存在着类似的问题。如果居民无法掌握与自身利益相关的辖区财政收入和支出的基本情况并促使地方政府正确履行职责，地方公共服务的成本与收益之间的联系就会受到阻隔，个人财产税的优势也难以得到充分体现。

3产权的复杂性对税收管理能力提出了更高要求

在由计划经济向市场经济转型过程中，中国形成了城乡二元不动产产权制度。城市土地实行所有权与使用权分离的制度，即城市土地所有权属于国家，单位和个人通过出让、划拨或从二级市场购买等方式取得土地使用权；城市房产多种产权并存，具体又可分为：产权清晰房产 2007年3月颁布的《物权法》解决了房产无期性和地产有期性的矛盾，但对土地使用权期满时如何续期并未做出明确规定。（包括商品房、公房自有化改革后取得完整产权的房产、以成本价取得的房改房、危旧房改造回迁房、依照法律规定取得完全产权的经济适用房等），无籍房产和包括小产权房、经济适用房、房改房和危旧房改造回迁房以及共有产权房在内的产权残缺房产。农村土地所有权归集体，征用为国有土地后方可进行转让和交易；农村房产产权属私人所有，但房屋的流通具有较强的限制性。

明晰的房产地产产权关系是确定房地产税纳税人、掌握真实的税源状况、实施基于市场价值的评估以及确定减免额的基础。房地产产权制度的复杂性和使用权年限设置的多样性增加了中国推行房地产税的征管成本和实施难度。2015年3月1日《不动产登记暂行条例》施行，由国务院国土资源主管部门负责指导、监督全国不动产登记工作。由于不动产登记涉及到国土、农业、住建和林业等多个部门，地方政府需要投入大量人力物力。截至2015年3月底，全国300多个地市州盟、2 800多个县市区旗中，只有50个地市、101个县完成了不动产登记职责整合，占比分别不到16%和4%[19]。即使已经完成职责整合的市县，登记机构和登记人员的整合也尚未完成。此外，尽管《不动产登记暂行条例》要求包括土地、海域以及房屋、林木等定着物在内的不动产，将实行不动产统一登记制度，建立统一的不动产登记信息管理基础平台，但《不动产登记暂行条例实施细则（草案征求意见稿）》却规定了一些不依据《细则》进行不动产登记的“例外”情况。例如在京中央国家机关使用的国有土地等不动产登记，依照《在京中央国家机关用地土地登记办法》等有关规定办理。这些例外不仅不利于不动产登记制度的统一性，也不可避免地影响到房地产税征收中涉及到的价值评估和税收减免问题，进而增加了房地产税在公平层面上的不确定性。

4公众对个人财产税的接受程度有待提高

税制改革的推进不仅取决于政府的财政需要和税收理论研究进展，还在很大程度上受到税收文化的影响。税收文化涵盖与一国税制及其实施相关的所有正式和非正式制度，在推进税制改革的过程中，其影响纳税人的价值观念、态度意愿以及风俗传统等文化认知。当文化中某一部分的变化先于其他部分或较其他部分变化程度更大时，就会导致与其他各部分之间的不协调，进而产生文化迟滞问题。同理，税制改革开始后，税务机关实施新的法规和政策，纳税人也应按照税法的最新变化调整自身的行为，否则税收文化迟滞难以避免。

当前的情况表明，中国对个人住房征收财产税也面临着文化迟滞问题。一方面，尽管近年来中国税收收入规模不断扩大，但商品税仍在税制结构中占据主导地位。商品税在最终零售环节通常采用价税合一的标价方法，这种隐蔽的征税方法在很大程度上掩盖了税收的经济归宿——很多人并不清楚自己究竟负担了多少税款，甚至认为税收跟自己无关。即便是作为直接税的个人所得税，由雇主代扣代缴也是最主要的征收方式。 按照财政部提供的数据，2013年中国个人所得税收入6 531亿元，其中，工薪所得税4 092亿元，占比为626% 。与之相比，对个人征收的财产税须由纳税人按期将税款交给税务机关。在这种情况下，推动公众思维方式的转变并使税收遵从成为一种被社会成员普遍接受的价值观念，需要税务机关付出更多努力。

5既有税费挤占了个人住房财产税征收空间

1994年分税制改革后，中央政府财政收入的集权化和原有地方政府支出责任的保留，使地方财政捉襟见肘，地方政府不得不寻找可支配的财政收入来源，以满足地方居民对公共产品和公共服务的需求。在缺乏税收自主权的情况下，地方政府越来越多地依赖于土地及其相关产业的租税费收入，形成了所谓的“土地财政”格局[20]。有关调查表明，在从前期筹备、动迁、建设到验收的整个过程中，城市房地产开发税费多达60—180余项[21]，其中，部分地方政府收入形式与房地产税在性质上雷同。例如现行住房价格中包含的土地出让金既包括体现国家出让一定期限的土地使用权而收取的地租和开发商基于土地升值预期通过招拍挂等方式支付的溢价，也包括因政府公共支出而导致的土地增值[22]，后者显然与房地产税的征收依据相同。

土地财政在一定程度上弥补了地方财政的收支缺口，但也推高了地价和房价，侵蚀了城镇购房居民的利益[23]。针对这一状况，党的十六届三中全会提出了“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”的战略部署。遗憾的是，始于2011年1月的重庆市、上海市房产税试点在对部分个人住房征收房产税的同时，并未对既有房地产租、税、费体系进行必要的规范与整合。由此可见，这种方案既强化了土地财政，也增加了经济活动主体负担，阻碍了个人住房财产税在更大范围内的推广与实施。

四、推进中国房地产税改革的思路

1保持税制要素设计与税收政策目标的一致性

税收政策体现了一国为实现特定历史时期的任务而制定的税收指导思想和原则。税收政策的制定，既取决于政府执行职能的需要，又受制于税收在满足政府需要上的相对优越性。作为税收职能的载体，税收制度决定了税收政策的有效性。换而言之，税收政策的预期目标能否实现，其决定因素不是税种的名称，而是包括税基和税率等在内的税制要素的具体安排。

目前的情况表明，中国政府已经开始意识到房地产税在调节房地产价格中作用的局限性，并将房地产税的功能定位于培育地方政府主体税种、推进地方政府治理方式的转型和治理能力的现代化、调节收入和财富分配、促进社会公平、推动土地房屋资源的节约集约利用和促进房地产市场平稳健康及可持续发展[24]。相应地，房地产税的制度设计也应在最大程度上与上述目标契合。首先，作为地方政府理想收入来源的房地产税征税对象应当是作为社会财富存量的房地产，其税源为以前年度积累下来的国民收入，

尽管作为资本品的房地产也可以成为商品税的征税对象，但商品税的征税对象是流通中的房地产，其税源是货币资金流量，区别于对社会财富存量征收的财产税。因而不能仅局限于在某一时点后成为流通中交易对象的房地产。同时，以房地产为征税对象的财产税应以评估价值为计税依据，以区别于以房地产为征税对象，按交易价值征收的商品税。其次，为减轻和缓解房地产税在收入分配方面的累退效应，可通过免征额的设置降低低收入纳税人的税收负担。免征额的设计不仅影响到房地产税在收入分配方面的公平性问题，也在一定程度上缓和了部分低收入群体面临的财产价值与现金流动之间的不匹配问题[25]。与按照套数或免征价值设置免征额的做法相比，按照人均面积设置免征额是更为公平的方案选择。

2在更大程度上取得公众的理解、信任和支持

税收依据产生于政府的公共职能以及由此而产生的政府与纳税人之间的互利关系。因而，税收不仅是政府取得资金的一种有效手段，也是支撑国家运行的社会契约的重要组成部分。为使设计良好的改革方案得以顺利推进，有必要及时听取纳税人的意见并使其诉求得以表达。房地产税改革不仅需要中央政府的顶层设计，也需要在地方政府层面进行探讨。纳税人对政府的态度和看法是影响税收遵从水平的重要因素，如果纳税人关注的问题能够得到考虑和回馈，他们对房地产税改革的接受性就会相应提高，税制改革引致的文化迟滞问题也会得以缓解。同时，为避免财产税所具有的显著“可观察性”成为房地产改革难以推进的阻碍因素，有必要提高财政透明度以及地方政府治理能力。由于纳税人的纳税意愿是基于政府的财政支出收益，因此，加强地方税收与支出之间的联系有助于提高纳税人的税收遵从水平（包括房地产税的收入规模、来源结构、征收成本以及支出的用途和效率等）。

在推进房地产税改革的同时，还应对现行房地产税费体系加以规范，以避免改革后税费整体负担的加重和土地财政的进一步巩固与强化。具体地说，可将房产税和城镇土地使用税合并为房地产税，将契税并入印花税，取消土地增值税。考虑到土地出让金中包含政府支出带来的土地增值且难以区分，而这部分价值同样包含在房地产税的税基当中，因此，如果在征收房地产税的同时保留土地出让金，那么房地产税的税率水平则应适当降低，以避免税基交搭对纳税人税收负担和遵从意愿的影响。

3完善产权制度和房地产登记、评估体系

不动产登记的统一性是保证房地产税计税依据、税率和税收减免等税制要素设计的公平性、房地产价值评估等管理规范的合理性的基本前提。针对目前房地产产权制度的复杂性，一方面要继续推进不动产统一登记工作，并尽量避免因利益驱动而导致的“例外情况”出现。实践表明，以增加潜在问题为结果的改革方案无法真正解决问题。另一方面，进一步明确土地使用权到期后的续期方式。尽管现行《物权法》规定，住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。但对于续期采用何种方式以及是否有偿，则并未明确予以界定。在开征房地产税之前，有必要公开住宅建设用地使用权期间届满的续期条件和具体方式，使房地产税的潜在纳税人对个人财产的存续形成相对稳定的预期，避免由此而导致的税收遵从问题。

为保证计税依据的合理性，房地产税的征收不仅需要科学的初始价值评估，还需要定期进行重新评估，以更为准确地反映房地产价值的变化。评估周期越短，越易于体现税法的权威性和严谨性，进而降低因评估价值突然增加而造成税负加重的风险。然而，每年更新一次的评估价值需要很高的成本，这些成本甚至超过了税收本身，成为导致很多发展中国家房地产税改革失败的直接原因[26]。对于中国而言，也需要考虑对房地产价值实施定期重估所需耗费的财政资源。为避免过高的征管成本，笔者认为，采用每年按照通货膨胀率进行指数化调整，以3年或5年为一期进行价值重估的处理方法也许是更为理想的选择。由于不同区域和不同特征的房地产价值变动率存在差异，尽管指数化方法不如重新评估方法更接近被评估财产的市场价值，但指数化方法可以反映不同区域间房地产相对价格的变化，并减轻纳税人对重估价值重大调整产生的不满，可以为评估管理提供更具参考价值的数据。

参考文献：

[1]谷成房产税改革再思考[J]财经问题研究，2011，（4）：9197

[2]吴俊培论我国的财产税[J]涉外税务，2003，（7）：1217

[3]谷成基于财政分权的中国财产税改革[M]北京：人民出版社，2011913

[4]Musgrave， RAWho Should Tax， Where and What [A]Charles，E，Mclure，JTax Assignment in Federal Countries [C]Canberra：Australian National University， 1983201219

[5]Fischel， W.， AProperty Taxation and the Tiebout Model： Evidence for the Benefit View from Voting and Zoning[J]Journal of Economic Literature， 1992 ， 30 （1）： 171177

[6]谷成分税制框架下的地方税体系构建[J]税务研究，2014，（10）：1620

[7]谷成财产课税与地方财政——一个以税收归宿为视角的解释[J]经济社会体制比较，2005，（5）：7378

[8]Rosengard， JKThe Tax Everyone Loves to Hate： Principles of Property Tax Reform [A]William，JA Primer on the Property Tax： Administrtation and Policy [C]Chichester， West Sussex： WileyBlackwell， 2013173186

[9]Musgrave， RACommentary [A]Wallace，EOProperty Taxation and Local Government Finance [C]Cambridge， Massachusetts： Lincoln Institute of Land Policy， 2001339342

[10]Falkinger， JTax Evasion， Consumption of Public Goods and Fairness [J]Journal of Economic Psychology， 1995， 16 （1）： 6372

[11]Edling， H，Thanh， NDTaxes and CultureTax Reforms for Sustainable Development [R]Fiscal Studies No5， 2006

[12]Frey， BSA Constitution for Knaves Crowds out Civic Virtues [J]Economic Journal， 1997， 443（107）： 10431053

[13]谷成我国财政分权的特征与改革取向[J]改革，2007，（1）：3844

[14]Bird， RMSubnational Taxation in Developing Countries： A Review of the Literature [J]Journal of International Commerce， Economics and Policy， 2011， 2 （1）： 139161

[15]范子英转移支付、基础设施投资与腐败[J]经济社会体制比较，2013，（2）：179192

[16]姚洋，杨雷制度供给失衡和中国财政分权的后果[J]战略与管理，2003，（3）：2733

[17]赵树凯基层政府：体制性冲突与治理危机[J]人民论坛，2014，（5）：4651

[18]谢文英给财政透明度打分31个省均不及格[N]检察日报，20141208

[19]李倩充分认识不动产登记职责整合的重要性和紧迫性[N]中国国土资源报， 20150419

[20]陈志勇，陈莉莉“土地财政”：缘由与出路[J]财政研究，2010，（1）：2934

[21]安体富，王海勇重构我国的房地产税制：理论分析与政策探讨[J]公共经济评论，2004，（6）：127

[22]何杨存量房房产税征收的效应分析与影响测算[J]中央财经大学学报，2012，（3）：610

[23]周天勇卖地财政的危害及改革措施[J]当代社科视野，2008，（3）：54

[24]楼继伟，张少春，王保安深化财税体制改革[M]北京：人民出版社，2015102198

[25]贾康房地产税按套征收可能性更高[N]北京青年报，20150305

[26]Bahl， R，Wallace， SReforming the Property Tax in Developing Countries： A New Approach[R]International Studies Program Working Paper， 2008

（责任编辑：徐雅雯）