法治财税视野下的上海自贸区改革之展开

刘剑文

(北京大学法学院，北京100871)

近年来，随着新兴市场国家的崛起和多次世界经济危机的冲击，国际经济格局正在发生深刻的变化，区域经济合作与贸易投资自由化浪潮勃然兴起。在我国内部，推进改革开放、寻找新的经济增长点越来越成为全社会共同的呼声。中共十八届三中全会明确提出，到2020年，要在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果。置身于这一历史节点上，中国(上海)自由贸易实验区(以下简称“上海自贸区”)的成立，承载着为我国“全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验”的历史重任。①《中国(上海)自由贸易实验区总体方案》明确提出了这一目标。在中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，也对上海自贸区作了同样的定位表述。道路决定命运，法治道路是实行民主政体和市场经济的国家所普遍采用的改革路径，也是上海自贸区承担起自身历史使命的必然选择。同时，上海自贸区的创新不仅体现在利率市场化、汇率自由汇兑、金融离岸服务等金融领域，在财税领域同样应该大有作为。因此，在“理财治国”和建设法治中国的大语境下，法治化的财税制度无疑是上海自贸区建设和治理现代化的基础和重要支柱。上海自贸区须以大力推进财税创新为其重要突破口和抓手，从自发到自觉地将自贸区实践纳入法治框架之中，既能使改革的每一步都更为扎实、稳重，也能更好地凝聚其社会共识，为我国改革的全面深化提供不竭的动力和创造力。

一、树立“以开放促进改革”的战略定位

战略定位决定了上海自贸区建设的总体目标与核心任务，应结合其创设背景、主要特征等因素予以廓清。对此，我们可以从两方面着重探讨:一方面，上海自贸区具有国际自由贸易区的普遍功能，需要从全球经济一体化的角度来理解;另一方面，它也植根于中国的土地，故应着力于解决中国的问题，并且具有中国本土的特殊性。

(一)普遍视角中的扩大开放

自由贸易区(Free Trade Zone，FTZ)，①需要说明的是，自由贸易区(Free Trade Zone，FTZ)还可以指WTO允许的三种区域经济一体化的类型之一，即两个或两个以上的关税区域对产自各个区域内的基本上所有贸易(substantially all the trade)取消关税及其他限制法令(other restrictive regulations of commerce)，如北美自贸区、中日韩自贸区等。在本文中，如无特别说明，“自由贸易区”、“自贸区”均指位于一国境内的特殊区域(FTZ)。是国际经济法上的一个重要概念。置于国际经济体系之中、对相关国际会议和国际文件加以解读，有助于把握它的概念内涵。1984年联合国贸发会议将其定义为“货物进出无须通过国家海关的区域”，1973年《京都公约》则定义为“一国的部分领土，在这部分领土内运入的任何货物就进口税及其其他各税而言，被认为在关境以外，并免于实施惯常的海关监管制度。”②李立:《世界自由贸易区研究》，改革出版社1996年版，第2、146页。概括来说，自由贸易区是一种“境内关外”的特殊区域，其核心特点是“一线(自贸区与国境线)放开，二线(自贸区与非自贸区)管住，区内不干预”。③刘 剑文、魏建国、翟继光:《中国自由贸易区建设的法律保障制度》，载刘剑文:《财税法论丛(第3卷)》，法律出版社2004年版，第389－390页。

整体上看，“自由贸易区”也有多种表现形式。自1888年德国汉堡自由港设立以来，自由贸易区在世界各地都蓬勃兴起，并且逐渐从早期的商业导向(commercially－based)发展为“二战”后的制造导向(manufacturing－oriented)，进而产生了转口集散、对外贸易、出口加工、贸工混合与保税仓储等多种类型的自贸区。据统计，世界上目前已有1200多个自由贸易区，且由经济发达国家设立的居多，如美国就拥有多达250个自贸区。④参见叔平:《创造“法制化和国际化的营商环境”》，载《上海质量》2013年第8期。从世界各国、特别是发展中国家建设自贸区的经验上看，自贸区在促进出口、吸引外资、增加就业等方面具有积极作用，还可以作为“市场经济的实验室”，增加发展中国家国内公司与外国公司的接触与联系。⑤参见 KofiOtengKufuor，TheGhanaFreeZone Act，10Transnat’lLaw，1997:245.特别是在WTO多哈回合谈判陷入僵局的大背景下，自贸区更是日益成为国际贸易合作与竞争的重要战略工具。

我国建设自由贸易区的历史，可以追溯到1990年国务院批准设立的上海外高桥保税区。事实上，我国的保税区自设立之初就是以国际通行的自由贸易区为参照的。在1994年6月3日的全国保税区工作座谈会上，时任国务院副总理李岚清就明确表示:“中国的保税区是海关监管的特殊区域，实际上它类似于其他国家在港口划出一块并用铁丝网围起来的自由区或者自由港。”⑥李友华:《我国保税区管理体制改革目标模式分析》，载《烟台大学学报》2006年第1期。此后，随着开放程度的不断提高，国务院又批准设立了出口加工区、保税物流园区、跨境工业区、保税港区、综合保税区等海关特殊监管区域。例如，上海就拥有外高桥保税区、外高桥保税物流园区、洋山保税港区和浦东机场综合保税区4个海关特殊监管区域，上海自贸区也正是在它们的基础上发展建设的。

相比而言，上海自贸区在地域上覆盖了原有保税区、综合保税区的范围，而在内容上则涵盖了原有的保税政策，并且具有更高的对外开放程度。但是，二者的主要区别包括:一是区域定性更加准确。保税区属于“海关监管特殊区域”，这是我国特有的一个概念，国家海关总署在2005年颁布的《海关对保税物流园区的管理办法》中首次使用了这一术语。其定义在学术界多有讨论，一般认为其以“保税”为基本意涵。而“自由贸易区”不再单独突出“海关”的特殊监管，定性更为科学，而且本身就是国际通行的概念。⑦参见王淑敏:《保税港区的法律制度研究》，知识产权出版社2011年版，第55－56页。二是开放程度更加扩大。自贸区在金融服务、航运服务、商贸服务、专业服务、文化服务、社会服务六大方面都推行了扩大开放措施，比保税区更进一步，旨在率先建立“符合现代化、国际化和法治化要求的跨境投资和贸易规则体系”。⑧参见《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发［2013］38号)。三是监管制度更加先进。保税区本质上仍是“境内关内”的特殊区域，⑨值得注意的是，一些保税区的地方性行政规章中曾使用“境内关外”的用语，但都在修改时删除。例如，《大连保税区管理条例》第2条原规定保税区是“综合性对外开放的境内关外特定区域”，2010年修改为“综合性对外开放的特定经济区域”，这或可从一个侧面反映官方的态度。并且在实际中“一线”也没有完全放开，如货物从境外进入保税区时仍然需要向海关备案、区内投资注册的贸易企业没有出口经营权。而自贸区属于“境内关外”的特殊区域，实行“一线放开”、“二线安全高效管住”的监管制度，并且从侧重货物管理转向侧重企业管理。①参见石良平、周阳:《试论中国(上海)自由贸易试验区海关监管制度的改革》，载《上海海关学院学报》2013年第4期。

因此，在这一层面上，自由贸易区可以说是保税区的“升级版”，是我国对外开放程度最高的试验区和先行区，是面向世界的自由贸易窗口，更是制度创新的重要平台。这既是各类自贸区普遍具有的功能定位，也是上海自贸区在中国开放进程中历史地位的凸显。

(二)中国语境下的深化改革

除了一般意义上的扩大开放之外，上海自贸区的战略定位还必须结合我国当下的社会经济整体形势与需求来把握，一言以蔽之，这个“整体形势”即指“全面深化改革”。中共十八届三中全会提出，改革是决定当代中国命运的关键抉择。上海自贸区的建立，一方面是“以开放促改革”的表现，另一方面也是在为全面深化改革探路先行，其意义和历史定位不亚于当年的深圳特区。不过，二者虽然都承担着“改革先锋”的使命，但历史使命却具有很大的差异。具体来说，可以从如下三个层面来加以剖析:

从国际环境上看，深圳特区创设于1980年，恰逢20世纪70年代末世界性新一轮发展机遇，发达国家向发达国家进行大规模的产业转移，国际投资非常活跃。②参见王硕:《深圳经济特区的建立(1979—1986)》，载《中国经济史研究》2006年第3期。但是目前，美国等发达国家正在寻求于WTO框架外另行制定游戏规则，重构亚太和全球贸易版图，我国面临着“二次入世”危机。例如，美国主导的跨太平洋伙伴关系协议(TPP)、跨大西洋贸易与投资伙伴协议(TTIP)正在紧张谈判中，但中国却被排斥在这两大区域贸易协定之外。TPP、TTIP自贸区正式成立后，缔约方之间的贸易壁垒将显著降低，我国对缔约方出口产品时势必将遭受贸易转移效应的不利影响。③参见赵晋平:《泛太平洋伙伴关系协定与中国的自贸区战略》，载《国际贸易》2011年第4期。在全球贸易竞争的复杂形势下，上海自贸区建设的关键问题不再是单纯的吸引外资，而是如何成为我国进一步融入经济全球化的重要载体和输出中国经验的基本平台。

从国内需要上看，深圳特区建立时，国内的资金、人才、技术都相当匮乏，因此其主要任务是让一部分地区对外开放、“先富起来”，成为“技术的窗口，管理的窗口，知识的窗口，对外政策的窗口”，④《邓小平文选(第3卷)》，人民出版社1993年版，第52页。进而带动形成由点到线、由线到面的多层次开放结构。但上海自贸区的建立，已经不完全是生产要素层面的问题，而是涉及到市场经济的制度创新。当前，我国传统的行政主导型经济发展方式已经遭遇瓶颈，深化经济体制改革的核心要求是使市场在资源配置中起决定性作用。上海自贸区正是按照这一要求“先改起来”，尝试建立起具有国际水准的投资和贸易服务体系，促进试验区内货物、服务等各类要素自由流动。这也就是在探索现阶段国内经济发展的破局之道，打造中国经济升级版。

从具体措施上看，深圳特区的改革措施集中在经济领域，主要表现为大量的特殊优惠措施。以税收优惠为例，20世纪末我国企业所得税基础税率为33%，但特区企业适用15%税率，符合条件的还可享受“五免五减半”、“两免三减半”、减按10%税率征收等多种优惠。⑤参见《财政部关于深圳经济特区内资企业征税问题的暂行规定》(［1985］财税字第109号)以及《深圳市人民政府关于深圳特区企业税收政策若干问题的规定》(深府［1988］232号)。可时至今日，依靠政策红利来吸引国际资本的效果很难持续，只有不断释放改革红利尤其是制度红利，才能从根本上增强国际竞争力。上海自贸区在筹建期间，就坚决表示“要改革，不要政策”的基本思路，其所推行的改革措施大多属于市场机制创新而非单纯的政策优惠，强调要具有在全国推广、复制的可能性。全国人大常委会在授权上海自贸区暂停实施部分涉外资法律时，明确表示将根据自贸区试验情况来考虑对法律进行修改完善，这实际上表明了将上海自贸区作为制度创新试验区的定位。

总体来看，深圳特区的实质是“政策洼地”，即通过大量独有的优惠措施来吸引外资，进而拉动经济发展。而上海自贸区则是“改革窗口”，即通过率先推行制度创新尤其是财税、金融等制度创新，为全国范围的改革做开路先锋。二者的定位差异源于国际、国内形势的深刻变化，政策洼地是开放初期的必要举措，其固然见效快，但已经不能适应新型开放经济的需要;⑥2007年通过的新《企业所得税法》结束了企业所得税税率“内外有别”的情况，也终结了经济特区的最后一项优惠政策。尤其是当我们从法治的视角审视时，便会发现这种“政策优惠”型的路径取向，往往在形式层面存在主体不适格、出台程序不规范等合法性瑕疵，且在实质层面难逃规则内容不公平、缺乏统一通盘考虑等问题。比如，在“政策洼地”里，税收优惠的存在使税收负担在全国不同区域存在横向不公平;而从现代财税法学理论和实践状况看，对税收优惠政策的清理、整顿已经提上国家议事日程，①《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第18条中明确提出，按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。清理规范税收优惠政策。尽量减少区域性税收优惠、适量增加产业性税收优惠，是一个大的、也比较妥适的发展趋势。经过30余年的改革开放，中国现在需要的已经不是一个依赖政策优惠的“特区”，而是一个在法治框架内运作的、体制机制全面创新的实验区。需要深刻地认识到，依赖政策优惠尤其是税收优惠政策的改革是难以推广和持续的，只有体制改革和制度创新才能为国家的发展提供稳定、恒久的源泉。

简而言之，上海自贸区应当明确双重定位，它除了自贸区本身固有的对外开放、自由贸易功能外，还在特殊时点下被赋予了制度创新和改革尖兵的重任。同时，上海自贸区的改革不单纯是经济改革，而是包括行政改革、社会改革和法制改革等在内的综合性的改革，尤其是注重财税制度改革的探索，其根本目标是理顺政府与市场、国家与纳税人、中央与地方之间的关系，进而走向市场经济、法治政府与良性社会。

二、勇当财税改革的示范窗口

新制度经济学派认为，制度是“一个社会的游戏规则，更规范地说，他们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约。”②［美］诺斯:《制度、制度变迁与经济绩效》，刘守英译，上海三联书店1994年版，第3－5页。财税领域一个突出特征便是多个主体利益的博弈十分复杂，对于不同主体间权利义务配置的调整，往往即是财税改革的着力点所系。上海自贸区的制度创新，核心就在于处理好政府、人大、企业、社会组织等主体的关系，对其施加适当的激励与约束。换言之，就是要切实转变政府职能，适当放松金融、投资、财税等方面的行政管制，为市场主体迸发活力提供正向激励，实现由单向度的国家“管理”向多中心的社会“治理”的转变，而这正和现代财税法所经历的深刻变迁高度吻合。就此而论，上海自贸区的改革，绝对不能忽视财税法在其中的重要作用。

(一)财税改革的现行措施

从现实情况看，上海自贸区偏重于金融领域的开放，在财税领域的现有改革力度并不大。概括来说，一是，继承了保税区、综合保税区的原有税收政策，主要是对从境外进出区内的货物予以保税、对从区内进出境内的货物视同进出口、对区内的货物流转不征收增值税和消费税。③在上海自贸区成立后，保税区、综合保税区仍然存在，二者并非取代关系。因此，原有的优惠政策自然能够延续。二是，新增了2项促进投资和5项促进贸易的税收优惠政策，④具体的7项政策内容在此不赘，可参见《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发［2013］38号)。需要指出的是，其中的多项内容都是既有政策的复制，而规定的模糊性就可能带来税法适用的不确定性。例如，在个人所得税股权激励优惠政策上，自贸区放宽了原先对高新技术企业和技术人员的限制，那么“高端人才”和“紧缺人才”的具体范围就需要进一步的明确，否则易引起税务争议。包括资产评估增值分期缴纳所得税、股权激励分期缴纳所得税、融资租赁出口退税试点和租赁境外购买飞机减征进口环节增值税等。这些政策不是通过降低税率来直接减税，而是属于间接减税，具有一定的可推广性，且部分政策之前也已在其他地区实行。⑤例如，非货币性资产投资政策在国税发［2000］118号文中就已规定，股权激励政策在财税［2013］15号文也有规定。其目的是配套相应的服务业开放政策，通过减轻税负来鼓励相关企业和人才的发展。从这个意义上，上海自贸区是在投资和贸易领域中探索如何将税收优惠从区域性推广为常态化。三是，没有对区内企业所得税税率作出调整。坊间一度盛传自贸区内将减按15%税率征收企业所得税，但考虑到调低税率目前很难在全国普遍推行，⑥2012年，我国企业所得税收入接近2万亿元，在其他税收不做改变的情况下，如果将企业所得税的一般税率从25%降至15%，可能导致减少近万亿的税收收入，几乎占我国财政总收入的十分之一。而且此举反而可能造成区域不公平竞争，引发“壳公司”等扭曲市场的现象，与自贸区的初衷相左，故最终没有采纳。上海自贸区在所得税方面的优惠，主要体现在非货币性投资的分期纳税上。①2013年12月2日，财政部、国税总局发布《上海自贸区非货币性资产投资资产评估增值企业所得税政策通知》，明确在上海自贸区注册的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，应按规定计算缴纳企业所得税。注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。四是，没有允许设立免税店。根据规定，上海自贸区内的免税措施仅针对生产企业和生产性服务业企业，不包括生活性服务型企业。②参见《关于中国(上海)自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》(财关税［2013］75号)。这是因为上海自贸区的改革重点在于服务业，而非零售业实物销售。特别需要说明的是，虽然全国人大常委会授权暂停部分法律相关条款在上海自贸区的适用，但财税法并不在这一适用范围中。因此，除专门的税收优惠规定外，上海自贸区的课税实体要件及税收征纳过程中的相关程序，都应当按照现行法律法规的规定执行。此外，上海自贸区虽然是“境内关外”的特殊区域，但也并不自动排除国际税收协定与税收安排的效力，特别是关于避免双重征税、国际税收合作等方面的规定，仍然应当在上海自贸区得到实行。

客观来说，上海自贸区目前在财税改革方面的幅度相当有限。这一方面可能是部门利益交织、全国性协调机构缺失等原因造成的，另一方面可能是进一步的改革措施仍在酝酿、有待逐步推出。不过，作为制度创新先行者的上海自贸区，应当在改革进程中迈出更大的步子，成为财税体制改革的窗口。

(二)财税改革的演进走向

新时期改革的深入需要找准突破口，财税制度在国家治理中的枢纽地位决定了其能担此重任，而中央政策层面也已经认识到这一点。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财政制度的地位上升到“国家治理的基础和重要支柱”的历史高度，其在深化财税体制改革方面具体提出了改进预算管理制度、完善税收制度和建立事权和支出责任相适应的制度三大任务。此外，《税收征收管理法》修法过程中，也已经围绕优化征管模式、保护纳税人权益等方面形成了大量的共识。

笔者认为，上海自贸区内的财税改革不应仅以单纯的税收优惠为导向，而应坚持三个“有利于”的标准:有利于为财税体制改革积累经验;有利于政府职能转变和市场机制完善;有利于自贸区自身建设和管理。按照制度创新的大方向，那些正在试行或者暂无条件全面实行的财税改革措施，如果符合这些标准，就可考虑在自贸区内率先推行。实际上，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提到的后两项任务在上海自贸区都有展开的空间，《税收征收管理法》修改涉及的税收征管体制创新也可以将自贸区视为试验田。在自贸区内推行这些改革措施，条件相对比较成熟，也有利于培育国际化、信息化和法治化的营商环境。

1、打造透明预算。透明预算作为一种理念和实践工具，已经在全球范围内引起国际组织和各国政府的重视。③参见何俊志:《预算透明的理论源流与国际实践》，载《国家行政学院学报》2008年第2期。中共十八届三中全会公报首次采用“透明预算”概念，是我国推进全口径预算公开的一个重要进步。对于上海自贸区而言，打造透明预算具有很大的现实意义。要在自贸区内培育国际化、信息化和法治化的营商环境，势必要加快转变政府职能，避免政府的缺位、越位与错位。预算制度作为现代财政制度的核心，其功能和本质就是通过管好政府的“钱袋子”来对政府行为进行民主化、法治化监控。而预算公开又是预算制度的基础，因为如果不公开当前的财政收入、支出和未来的财政决策、规划，人们就很容易产生“财政幻觉”，对大量的财政浪费一无所知，更遑论对其进行监督和控制。④参 见 Francisco Bastida，Bernardino Benito.Central Government Budget Practices and Transparency:An International Comparison.Public Administration，2007，85(3):667－716.因此，透明预算可以成为上海自贸区建设法治政府、服务政府的突破口和支点。⑤参 见 Pamela Gomez，Joel Fridman，Issac Shapiro.Opening Budgets to Public Understanding and Debate:Results from 36 Countries.OEDC Journal on Budgeting，2005，5(1):7－36.

预算透明的要求，可以概括为预算内容公开的细致性、预算过程公开的完整性、预算信息公开的易懂化、预算公开方式的多样性等方面。⑥参见甘功仁:《预算公开的目标及其实现路径》，载《法学杂志》2012年第12期。从公开的对象看，既包括向权力机关公开，也包括向社会公众公开。需要指出的是，由于上海自贸区管委会并不是独立的一级政府，且在行政区划上与原有的浦东新区相重叠，其预算的编制与执行可能都不具有完全的独立性。因此，较为理想的方案是上海全市统一动作、共同推进。如果仅在上海自贸区管委会层面推进预算公开，上海市人大也应在监督方面负起责任。在推进过程中，应当注意建立起综合性、立体化、全过程的治理机制，特别是要重视民众参与及问责机制，使人们对预算账本看得到、听得懂、能监督。①参见刘剑文:《预算公开的中国式探索:目标、意义与实现路径》，载《社会科学论坛》2013年第8期。

2、建设现代化的、规范的税制。税收制度关系到中央和地方之间、国家与纳税人之间、纳税人与纳税人之间、国家与市场之间等多重关系，理顺和升级税收体系、构建稳定的税收环境自然也就具有“牵一发而动全身”的作用。目前，我国新一轮税制改革全面提速，“营改增”扩围、②2012年1月1日上海作为首个试点地区启动“营改增”改革，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税。其最新进展是，从2014年1月1日起，铁路运输和邮政服务业被纳入“营改增”试点范围。房产税改革、资源税改革等措施正在稳步推进，环境税立法正在快速研究中。需要强调的是，在上海自贸区内试行的税制改革，一般应当是正在或即将推行、且方案比较成熟的，其改动幅度也不宜太大，以免破坏法制统一。上海自贸区应当“先行一步”，但也不可急于求成。例如，个人所得税走向分类与综合相结合税制是大势所趋，但这就不宜率先在上海自贸区内试行，因为这一改革需要复杂的系统设计，应当通过立法形式稳步推进。

在上海自贸区可能推行的税制改革中，加快推进“营改增”全行业扩围是一大重点。这是因为流转税是自贸区涉及的主要税种，推进“营改增”能够有效地解决营业税的双重征税问题，为各类企业减轻税负。同时，上海自贸区内以服务性企业为主，而“营改增”有利于改变制造业与服务业税负不均的现状，促进产业结构向服务业转型，这也是与上海自贸区导向相吻合的。③参见贾康:《为什么要“营改增”》，载《上海国资》2012年第1期。2013年8月1日起，“营改增”在地域上已经扩围至全国，但在行业上仍然只限于交通运输业和部分现代服务业。按照规划，“营改增”下一步将在全国范围内扩大试点行业范围，直至完全覆盖所有原先征收营业税的行业。不过，全国性的扩围难免需要一定的时间，在此之前，不妨考虑在上海自贸区内率先将其扩展至金融业、建筑业等更多的行业。尤其是考虑到金融创新作为自贸区的重头戏，亟需对各种金融工具及其产生的收益准确定性，将金融业率先纳入试点范围的必要性就更加凸显。另外，上海自贸区内的企业所得税制也可进行适当优化。不过，其重点不应是直接降低税率，而应考虑依法定程序完善费用扣除、税前列支、投资抵免、税额豁免、延期纳税、亏损结转、加速折旧、先征后返等间接优惠制度。④参见戴芳:《论基于确立“新型产业结构”的税法修正》，载《河北法学》2012年第5期。

此外，增强税法适用的确定性，促进税收规则的明确和公平，对增进上海自贸区内企业充分的市场交易和竞争、并吸引跨国企业具有重要的意义。在一个倡导税收法治的国家中，法律应该是纳税人在税收领域能够最大程度信赖的准则，稳定和可预期的税法构成了经济理性的前提，也是民众安定平静生活、经济稳健有序发展的必要保证。由此，“市场经济的本质就是法治经济”⑤此语系李克强总理在2013年5月13日召开的国务院机构职能转变动员电视电话会议讲话中作出的重要论断。，市场主体关注的往往不限于规则本身，而是规则是否容易变动，因为后者会给他们带来更大的、不可事先量化的经营风险。具体到上海自贸区的改革进程中，我们不仅应提高税制本身的科学性和合理性，还应使其更加稳定、规范、值得信赖，从而满足市场主体对统一规则的需求。

3、优化税收征管。在开放型经济中，营商环境对于企业投资决策具有重要影响，税收因素就是这个“环境”中至为重要的一环。整体上看，税收因素应当包括两大方面:税率和征管程序。在某种程度上，一个遵守法律、尊重纳税人权利的税收征管体系，对于企业的吸引力可能比低税率政策还要大。过去，我国各级政府习惯搞“低税竞争”，靠税率上的优惠吸引投资者，但这条路径取向目前已经被证明不合时宜。比如某些地区尽管税率较低，但其征管环节的冗长和官僚作风往往会让市场主体耗费更高的显性或隐性成本。

我们强调优化税收征管体系，其背后折射出的是公权力和私权利“各安其分”和“良性互动”的关系，对于市场的培育、壮大，其益处自不待言。特别是上海自贸区里外商投资企业、外国企业较多，涉及到企业所得税居民纳税人认定等复杂问题，对征管能力和征管技术的要求很高。因此，在上海自贸区建设中，应当推动税收征管模式的优化升级，具体包括，首先，税务机关应当顺应自身定位“由强制到服务”①曾飞:《国外纳税服务的经验及借鉴》，载《税务研究》2003年第12期。的国际趋势，树立“为纳税人服务”的理念，逐步实现从征税管理向纳税服务的职能转变;其次，应当重视纳税人权利保护，将纸面上的权利落实到法治实践中，并且可以尝试明确规定诚实推定权②诚实推定权是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利。这是税法应当确立、纳税人应当享有的最重要的基本权利之一，但尚未得到我国法律的正式认可。等现有纳税人权利体系中缺失的重要成分;再次，应当重造税收征管模式，改变目前以代扣代缴为主的制度，建立以自行申报为主体、以税务代理为辅助、以税务稽查为保障的新型征管模式;此外，还应稳步推进“信息管税”，建立并完善纳税人识别号、涉税信息共享平台等制度。③参见施正文:《论〈税收征管法〉修订需要重点解决的立法问题》，载《税务研究》2012年第10期。

需要特别强调的是，上海自贸区应当改变追求“税务零纠纷”的维稳思维，自觉通过税务复议和诉讼等法治方式来解决纠纷、化解矛盾，通过一个个案例来提高整个社会的税法遵从度。这就要求突破现行《税收征收管理法》中的“两个前置”④我国《税收征收管理法》第88条规定，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先缴纳税款或提供担保，才能提起行政复议，是为“纳税前置”。同时，规定对行政复议不服的，才可依法起诉，是为“复议前置”。“两个前置”实际上剥夺了经济条件不佳的纳税人寻求救济的机会。参见刘剑文、耿颖:《建议取消税收征管法中的复议前置条款》，载《中国税务报》2013年7月3日。等不合理规定，让企业寻求税务司法救济的大门始终敞开。同时，随着上海自贸区开放程度的不断扩大，税案数量很可能大幅增加，且此类案件往往具有同质性、专业性和复杂性的特点，由普通法院审理效率不高。结合目前情况看，上海自贸区仅配备了浦东新区法院的一个派出法庭，可能导致受案范围的重复及审理的低效率。⑤比如，一个发生在自贸内区的普通刑事或民事案件，完全可由浦东新区法院受理，没有必要交由自贸区法庭。而一个层级较低且不存在明确分工的法庭，恐怕也很难承担起高度专业化的审判任务。因此，未来可以考虑设立自贸区法院，专门受理与自贸区法律规则相关的案件，下设税务、金融、投资等特别审判庭。

三、坚持改革发展的法治财税道路

历史已经表明，成功的经济改革与发展靠的是法治。⑥参见顾功耘:《法治经济建设与经济体制改革》，载《法制与社会发展》2013年第5期。中共十八大报告提出，法治是治国理政的基本方式。在中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，更是用专门的一节论述“推进法治中国建设”，将其作为我国全面深化改革的重要任务。应当看到，改革和法治并不是对立的，二者具有良性的互动关系。法治是改革的目标，改革应当以法治方式推进，而改革的成果也最终由法治来体现和保障。上海自贸区建设本质上是为了在新时期国际竞争中为我国争得一席之地，这和“法治”并不违背，切不可认为“法治”的稳重性格会“拖改革的后腿”。事实上，法治中国是提高中国国际竞争力的必然选择，其要求将我国的法治建设置于经济全球化大背景下进行思考，经济的发展、制度的创新只有通过法治的方式为之，才是可持续的，在国际竞争中也才能获得法治话语权。否则，如果不懂国际游戏规则、不知法律技巧、无法和其他国家在“法律”的平台上对话，就不可能在国际纷争的解决中占据主动地位。另一方面，上海自贸区改革的任务很重、障碍和阻力很多，这就更需要选择走法治化道路，凝聚社会共识、吸收公众智慧。

(一)法治是市场经济的必然要求

有观点认为，上海自贸区内暂停多部法律的实施，表明自贸区“自由”、“少法”甚至是“无法”。这不得不说是一个巨大的误解。其实，正是因为上海自贸区里政府对市场的干预减少了，才更需要强调法治化管理和规则意识，即用法律规则来理顺政府与市场的关系。纵观世界各国，主流市场经济的发展无不是以成熟的法治为其保障。香港特首梁振英在论及香港作为国际金融中心的优势时，就把法治环境作为重要因素。⑦参见梁振英:《香港可主动些适度有为》，中新网，http://www.chinanews.com/ga/2013/09－27/5332529.shtml，2013－09－27/2014－03－13.上海市也正式提出，要在5年内率先基本建成法治政府，⑧参见《上海力争5年内率先基本建成法治政府》，人民网，http://society.people.com.cn/n/2013/1107/c1008－23458263.html，2013－11－07/2014－03－13.这便是一个可喜的进展。

应当认识到，上海自贸区完善市场经济体制的改革过程必然也是走向法治的过程。中共十八届三中全会提出，要紧紧围绕使市场在资源配置中起决定性作用，深化经济体制改革，加快完善现代市场体系、宏观调控体系、开放型经济体系。而在市场经济中，作为社会纽带的法律具有不可替代的地位。①参见王贵国:《经济全球化与全球法治化》，载《中国法学》2008年第1期。市场机制天然地对法律有着依赖，要求政府不依靠行政指令来进行管理，而要依据效力层级更高的法律来进行治理。例如，上海自贸区的最大亮点之一就是实行“负面清单”②所谓“负面清单”，是指政府仅对列入管制清单的行业进行市场准入管理，外国投资者可以对清单之外的行业自由投资。管理模式，这改变了传统的行政审批模式。虽然2013年版负面清单的内容相比原有的《外商投资产业指导目录》并无实质性改变，但这种管理模式的变化本身就是根本性的突破。一方面，它为投资者带来了更大的自由和较强的可预期性，有利于扩大开放;另一方面，它也暗合了对于私主体“法无禁止即自由”的理念，为政府权力划定了明确的边界，体现了从计划经济的审批思维到市场经济的规制思维的转变。其实，法治经济、法治社会与法治政府是一体相通的，改革完善市场经济，也就是在推进法治建设。

(二)法治是改革创新的优选路径

之所以说法治是改革创新的优选路径，可以从合法性、可行性、正当性三个层面加以论证。从合法性角度考量，改革必须符合法律，必须在法律的框架内进行。“良性违宪”、“良性违法”在中国法律体制极不完善的特殊年代中可能尚有一定合理性，但在社会主义法律体系已经建立的今天，就是不可取且应当引起警惕的了。③参见姜明安:《发展、改革、创新与法治》，载《中共中央党校学报》2011年第4期。从可行性角度考量，法治作为一种彰显规则的治理模式，能够横跨政、经，超越“左”、“右”，是统合改革分歧、能够为各界认同的最大共识。④参见张红:《以法治凝聚改革新共识》，载《人民论坛》2013年第27期。法治还可以通过公正的程序来增强改革成果的正当性与可接纳度，进而使改革成果更可能得到自愿遵从和顺畅执行。从正当性角度考虑，法治不仅指“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的形式法治，还包括追求“良法善治”的实质法治。实质法治内蕴的正义、公平等伦理价值，能够为改革对利益的重新分配提供理念指引。此外，立法具有最强的权威性和稳定性，有利于市场主体形成对改革的信心和稳定预期。申言之，法治不仅是对改革成果的确认和巩固，而且对于改革具有引领、推动和规范的作用。

对上海自贸区而言，改革亦应经由法治路径加以推进。一方面，要重视改革的合法性问题。改革措施可能突破现行法律规定的，应当由全国人大及其常委会授权。例如，上海自贸区方案就是在全国人大常委会授权暂停实施部分法律后才能够正式出台。需要强调的是，这种授权应当是具体的、明确的，以“一事一授权”为基本原则。⑤参见邓世豹:《授权立法的法理思考》，中国人民公安大学出版社2002年版，第107页。同时，上海市人大应当适当、自主地行使地区立法权，通过地方性法规来完善自贸区管理制度。⑥参见夏善晨:《中国(上海)自由贸易区:理念和功能定位》，载《国际经济合作》2013年第7期。另一方面，要在改革中自觉运用法治思维。所谓法治思维，有别于过去更多强调的大局思维、政策思维等等，其包括程序正义思维、权利义务思维、利益平衡思维与责任监督思维等。它要求改革者自觉将法律手段作为首选，并且在整个决策、执行和解纷过程中随时和不断审视其行为是否符合目的合法、权限合法、内容合法、手段合法、程序合法等要求。⑦参见姜明安:《法治思维与新行政法》，北京大学出版社2013年版，第27－31页。例如，上海自贸区改革的重大措施不能再走“关门决策”的老路，改革方案的制定、审议和执行等整个过程都应当公开透明，还应通过听证等“准立法”形式来建构有效的民意吸纳和反馈机制。

(三)法治是改革成果的坚实保障

上海自贸区的改革成果可以分解为两个层面:一是在实践中积累的改革经验。这应当通过法律化的方式来加以固定、稳定，并在全国推行。二是改革形成的自贸区本身。作为一个特殊法律区域，它也需要制定法律来加以规范。其中，第一个层面的学者论述已较为丰富，在此不再赘述，而仅对自贸区立法作一探讨。

从国际经验上看，成熟的自贸区一般都有相应的立法加以规制，例如《美国对外贸易区委员会通用条例》、《土耳其自由贸易区法》、《智利自由贸易区法》、《韩国自由出口区设置管理条例》等，《欧共体海关法典》、《京都公约》等国际条约也对自由贸易区作了相关规定。然而，我国的外贸法律制度普遍存在供给不足的问题，不仅立法层级不高、标准不清、程序不全、价值不明，而且执法机构与技术手段都不发达，涉外司法机构及高素质专业人才更是相当匮乏。①参见朱京安:《中国外贸法律制度变迁研究》，人民出版社2008年版，第205－213页。特别是在上海自贸区方面，连相关的法规、规章都尚未制定，其制度依据仅仅是国务院的规范性文件——《中国(上海)自由贸易试验区总体方案》，辅以税务总局等部委的决定、通告。在此意义上，时至今日，自贸区内仍然存在由于上位法缺失导致的“法律真空”，极易导致各立法主体之间的规则竞争与资源浪费。②参见［法］马克·范·胡克:《比较法的认识论与方法论》，魏磊杰，朱志昊译，法律出版社2012年版，第44页。

这种“法律真空”的状态导致了自贸区涉及的诸多法律问题都含混不清，日后很可能引发实践中的难题。③例如，自贸区管委会的法律性质为何，就很难找到确切答案。自贸区官方网页上将其定义为“上海市人民政府派出机构”，但《地方组织法》规定派出机构为地方政府工作部门而非地方政府所设，“政府派出机构”一说显然不妥。如果界定为派出机关、法律法规授权组织或引进国外的“公务法人”等概念，似也各有道理。而法律性质的认定，直接影响到管委会能否成为独立的行政主体、能否以自己名义作为行政诉讼的被告，关系到法律适用与纠纷解决。当然，上海自贸区建立伊始，各方面经验都比较欠缺，法律制度暂时不完善是可以理解的。但从长远计，应当及时总结自贸区改革的经验成果，将其上升为法律规范。目前，中央明确表态将在推进现有试点的基础上，选择若干具备条件的地方发展自由贸易园(港)区，广东、天津、福建等地也正在积极申报中。着眼于此，较为妥当的方式是在上海自贸区经验的基础上，制定统一的《自由贸易区法》。在立法内容上，总则部分应包括立法目的、自由贸易区的定义、功能和基本原则等，分则部分则应重点规定管理体制、设立和撤销制度、投资和企业制度、贸易制度、金融制度、税收制度、房地产制度、监管制度等问题，还要对法律责任作出明确规定。

总之，上海自贸区的试验对于中国经济的可持续发展，以及在国际上竞争力的提升，具有十分重大的历史意义。而自贸区的实践必须自觉纳入法治轨道，尤其是要关注财税法在其中的关键性作用，从预算制度、税制建设和税收规范完善、税收征管方式等方面全面推进。反过来说，这些制度改革在自贸区的试验、尤其是对改革路径与改革成效之检视，对于其在全国范围的推广，同样意义非凡。正是在这个意义上，我们说，自贸区的创新能够在一定程度上撬动整个中国新一轮改革开放的支点，法治财税、现代财税是上海自贸区建设的优选路径和前景目标。