对职工薪酬会计准则修改前后的思考

王芳

摘 要：财政部于2013年11月对现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，对与职工薪酬相关的会计确认、计量和披露等方面做出了修改和完善。基于对新旧准则的对比，就两者重要差异做简要分析，并结合实务和当前经济现状，指出在职工薪酬会计处理上仍存在的若干问题。

关键词：职工薪酬；辞退福利；离职后福利；国际趋同

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）24-0126-02

中国现行《企业会计准则第9号——职工薪酬》颁布于2006年2月，该准则在规范职工薪酬会计处理、完善相关会计信息的披露、保护企业职工权利等方面起到了不可忽视的作用。但随着中国市场经济的飞速发展和社会保障体系的逐步完善，企业向员工支付薪酬方式的不断多样化，尤其是对离职后职工福利方面的拓展，使原有的职工薪酬准则受到了挑战，部分内容亟待修改和完善。为了进一步规范中国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，中国财政部根据《企业会计准则——基本准则》和2011年修改后的《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS19），对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，并鼓励在境外上市的企业提前执行。

此次职工薪酬会计准则修改较大，其执行势必会给企业未来处理有关职工薪酬的会计带来重大改革。因此，及时了解新准则的变动、适应新准则要求的会计处理方式对企业未来的发展意义重大。本文就新旧会计准则进行对比，在重要规定方面的差异作简要探讨，并结合实务和当前经济发展现状指出在职工薪酬会计处理方面仍存在的若干问题。

一、新旧准则差异分析

1.职工定义及职工薪酬范围的变化。在旧准则中，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费等八项内容。而新准则在诠释职工薪酬范围时，直接将职工薪酬分为“短期薪酬”、“离职后福利”、“辞退福利”和“其他长期福利”四类。有关职工薪酬的定义，新准则将原《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南中的相关部分增至新准则中，明确规定，职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员；职工薪酬包括提供给职工配偶、子女等利益相关方的福利。新准则进一步明确了职工这一名词涵盖的范围和接受职工福利的对象的范围，加强了对职工权益的保护，在一定程度上可以调动员工的工作积极性，更加符合国际会计准则对以人为本的理念，使中国会计准则更好地受到国内外会计界的认同。

2.充实“离职后福利”，增设“设定提存计划”、“设定收益计划”。2010年国际会计理事会（IASB）对《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS19）中设定收益计划的确认、列报和披露有关内容进行了基础改进。为了与国际会计准则保持趋同，并不断适应中国经济发展现状，新准则就养老金相关的会计做出了较大变动。新准则正式引入“离职后福利”的概念，并规定企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。

此外，新准则还规定报告期末，设定收益计划产生的职工薪酬成本应包括服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。其中，服务成本和设定受益计划净负债或净资产的利息净额应计入当期损益，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，且不允许在后续会计期间转会至损益。

“离职后福利”区分了设定提存计划和设定收益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理，有助于财务报告更充分地反映企业真实地财务状况和经营现状，适应了中国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展需要。与旧准则相比较，新准则进一步借鉴了国际会计准则的相关规定，继续保持中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同的步伐，有利于企业海外融资、国际业务拓展和国际化战略的实施。

3.“辞退福利”方面的变动。旧准则中，企业确认辞退福利产生的职工薪酬预计负债需同时满足下列条件：（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间；（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。新准则规定企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：（1）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。（2）企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。可见，新准则简化了确认辞退福利的条件、规范了确认辞退福利的时点，并增加涉及重组时的判断。

4.增加“其他长期职工福利”。随着企业为职工提供薪酬的方式不断多样化，仅仅将职工薪酬划分为“短期薪酬”、“辞退福利”、“离职后福利”不能涵盖各种可能出现的薪酬支付方式，因此，增设“其他长期职工福利”有利于尽可能地囊括实务中可能存在的其他支付职工薪酬的方式，进一步完善与职工薪酬相关的会计处理。新准则规定，其他长期职工福利符合设定提存计划的适用于关于设定提存计划的有关规定，除此之外的应适用于关于设定收益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。此外，新准则还增加了长期残疾福利的会计处理。长期残疾福利的计量应根据长期福利水平是否取决于职工提供福利期间长短来确认和计量应付长期残疾福利义务。

5.关于信息披露方面的变动。基于对旧准则的修改和完善，新准则规定，企业应当在附注中披露与短期职工薪酬有关的信息；所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额；与设定受益计划有关的信息；支付的因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额；提供的其他长期职工福利的性质、金额及其计算依据。关于短期职工薪酬披露方面，新准则将养老、失业保险费调整至离职后福利（设定提存计划）进行披露，增设短期利润分型计划的披露要求。新准则更系统、全面、具体地规定了职工薪酬的披露内容，促使企业更严格、明晰地核算人工成本，压缩利润操纵的空间，增强了企业信息披露的透明度，使其更真实地反映利润，更好地保护中小股东的权益，并强化了对职工相对弱势地位的认可和保护。endprint

二、职工薪酬会计处理尚待完善

新准则对职工薪酬相关会计处理的完善和修改，使与之相关的会计理论更加严谨，也更适应中国企业的发展。但由于实务操作上面临的问题复杂多样，从理论与实际结合的角度来看，中国职工薪酬会计准则仍存在可继续完善的地方。

1.有关非货币性福利的会计处理。职工薪酬总体上可分为货币性福利和非货币性福利。目前，中国企业职工薪酬制度已日益成熟，企业在日常业务中以非货币福利的方式向职工提供报酬的现象普遍增多。现行职工薪酬的会计核算规定并没有系统全面地规定各种非货币性福利形式的会计处理方式以及适用的情况。现行准则对非货币性福利只列示了三种形式，分别是：（1）企业将自产产品发放给职工作为职工薪酬；（2）企业将外购产品发放给职工作为福利；（3）企业无偿向职工提供住房等资产使用作为职工薪酬。这与实务中非货币性福利形式的多样化在一定程度上有所脱节，给企业会计人员在面临复杂的非货币福利类型使在会计核算上造成一定困难，而且缺乏统一的计量模式也会对企业之间会计信息的横向比较也造成阻碍。另外，由于企业向职工无偿提供自产产品作为福利的行为视同销售，这会给部分上市公司操纵利润提供空间。

2.有关辞退福利的问题。辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。但实务中企业付给职工的确切的福利费很难可靠取得。新准则规定企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。“合理预计”赋予企业对辞退福利的计量很大的主观性，企业自行调节福利费的空间增大，辞退福利可能成为企业调节盈余水平的工具。如部分企业可能会有意低估辞退福利，则有关费用大大减少，信息的不对称使外界对其真实数据无法得知。

3.有关职工薪酬的分类问题。新准则将职工薪酬分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。从概念上来看，“离职后福利”涉及企业与职工解除劳动关系后的福利，“辞退福利”涉及职工在劳动合同到期之前解除与职工劳动关系的福利，两者本质上都是“结束劳动关系”，而且 “离职后福利”包含的范围大于“辞退福利”，两者在概念上有重复部分。因此按此概念分类略显不合理。另外，新准则引入“其他长期福利”一词，与“短期薪酬”、“离职后福利”、“辞退福利”并列对职工薪酬范围进行划分，但若从职工薪酬的支付期限来分，与“长期”相对应的是“短期”，是否应将职工薪酬分为“短期福利”和“长期福利”更符合逻辑？况且其他三类并非长期福利，又何来“其他”长期福利之说？

由以上分析可以看出，会计准则随着经济的发展不断面临新的问题与挑战，制定一套真正适应中国企业发展、与实务有效结合同时又与国际会计准则保持趋同的会计理论仍需要各界不懈的共同努力。

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[责任编辑 陈凤雪]endprint