企业研发支出会计处理涉税问题浅析

2014-09-19汤国浩

财经界·学术版 2014年14期

汤国浩

摘要:本文从新会计准则下研发支出的定义与会计处理入手，对企业研发支出涉税问题进行阐述，并对存在的问题一一提出了建议，其目的是希望能帮助解决这些问题，方便企业的实务操作，从而提供更高质量的财务信息，更好地满足多方需要。

关键词:研发支出涉税问题

一、企业研发支出会计处理涉税问题的研究背景和意义

对于研发支出，世界各国的会计准则都做出了不同的会计处理规定，在这里不做过多的赘述。我国研发费用的处理经历过全部资本化阶段、全部费用化阶段与现在的有条件资本化阶段。2006年颁布的企业会计准则体系，借鉴了国际会计准则的做法，明确了研究开发支出的含义，将研发支出进行有条件的资本化。

在中国经济结构面临转型的情况下，新产品、新技术和新服务型的企业快速涌现，使企业对知识、专利、技术的渴求变得越来越重要，相应的企业研究与开发的投入越来越多，必然要求企业其做出科学合理的反映。同时随着我国税务科技部门对企业研发支出政策优惠的不断推出，使国家高新技术企业大面积受益。又伴随着我国高新技术企业上市公司的规模的扩大，不同利益相关者都希望能了解到企业研发状况信息，尤其是如何满足税务上的要求，变得十分重要。因此对研发支出涉税问题进行研究，可以帮助税务判断企业技术竞争和创新能力，了解企业的技术实力以及未来的市场发展空间。企业研发投入成果的转化能力，即企业研发的成果是否能满足市场需求，以及企业未来享受的税收优惠政策是否能够持续等。又有利于为税务机关提供一个合理准确的研发支出范围以及执行政策的严谨性相关证据等，同时有利于满足高新技术企业评审税务和科技部门证据口径的统一。

二、新会计准则研发支出会计处理涉税内容

从企业会计准则的定义来看，研究阶段倾向事前的一些活动，前瞻性和风险性并存。而开发阶段倾向于事后应用，工程化，市场化过程明显。已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否形成无形资产等，具有较大的不确定性。因此其发生的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。开发阶段是完成研究阶段后的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。因此，只要符合无形资产的定义或相关确认条件, 才将这些支出确认为无形资产。由于科研支出确认和计量上的原因，导致税收企业税负上也有较大波动。如企业开发成功后受益对象往往是特定的产品，取得的收益大，收益期长。出于谨慎性原则考虑，许多企业将开发阶段的巨额支出一律费用化处理，会造成开发期间的利润相对较低，企业应纳税所得额较少，若支出金额占企业利润比重过高的话，在开发前期可能会使企业丧失某些投资机会。开发成功后因在收益期间没有可分摊的开发费用，利润相对偏高，企业应纳税所得额较高，又可能导致企业盲目投资。由于研发费用可以加计扣除，所以对所得税的金额的影响和时间价值的影响会更大。有条件资本化研发支出的会计处理能够平滑开发期及后续收益期间的利润，符合收入费用配比原则。可以有效避免企业因账务处理不同导致企业税赋波动情况的发生。

三、新会计准则研发支出会计处理涉税实务中存在的主要问题

(一)资本化标准难以判断

财政部会计司编写的企业会计准则讲解对无形资产开发阶段支出资本化的标准做了详尽的讲解，但还是没有提出具体操作标准，而且讲解中提到的五项标准无一例外的都是企业管理层会同技术生产销售和财务等企业内部部门进行判断决策即可，没有来自外部部门证据做支撑。如果评估的准确性和真实性存在问题，研发费用加计扣除政策的效果很可能适得其反。资本化时点的提前或推后，都会是企业的费用和所得税带来人为的波动，特别是很可能为企业进行盈余操纵提供了可利用的工具，同时也给税务带来了更大的监管压力。

又如企业通过其他方式进行技术研究和开发，在进行分配，则可以完全规避费用化而直接进入资本化阶段，目前相关的法规及监督机构的规定并未对这一做法进行规范和约束。相比同类其它企业按费用化处理的话，会导致相同行业税赋大相径庭，不利于税务部门统计分析，会增加税务核查工作量。

(二)研发支出归集口径不统一

与税法规定一样，高新技术企业认定管理办法并未对研发支出在研究和开发概念上进行区分，而是将其统一为研究开发费用。许多企业按照高新技术企业认定管理工作指引的口径进行研发费用归集。税法规定的研发费用归集范围小于高企认定管理办法归集范围，企业在享受研发费用加计扣除时，利用税务局备案抽查工作方式的不足，按高企认定管理办法归集的研发费用享受加计扣除，使企业存在涉税风险。如：

[（国税发{2008]116号、财税[2013]70号）&（国科发火〔2008〕362号）&（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（四）专门用于研发活动的有关租赁费、运行维护费（仪器设备租赁费，维护费）。&（2）直接投入。企业为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出。如：水和燃料（包括煤气和电）使用费等；用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等；用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费；以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费等。&（九）与研发活动直接相关的其它费用。（新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费）。&（4）设计费用。为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。

（8）其他费用。为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的10％，另有规定的除外。&]

(三)科研支出核算形式和内容不规范

许多企业核算科研支出时，只有科研支出明细账作为主要依据，这也是税务部门检查的内容之一，但对科研活动的界定和企业内部制度上的完善往往过于疏忽。企业科研支出立项文件后补的想象较多，有些费用的在分摊标准上也未给予明确，如固定资产共同使用产生折旧的分配，研发管理人员工资费用的分配，这些都需要企业从自身规范的角度去完善。如果不能完善，企业列支的研发费用是不能享受加计扣除政策的。企业研发支出金额占销售收入比重有高新技术企业认定管理办法规定的硬性要求规定，许多企业为了达到这一比例要求，变相扩大研发支出范围，如将生产用材料变相列支成研发材料，将研发形成工程化产品对外销售，但相应的研发成本不结转等现象，利用国家税收政策骗取税收优惠等。在对跨年度的资本化的科研项目进行核算时，缺乏必要的跨期证明，存在转移利润的嫌疑。对跨期项目科研支出减值企业不愿体现，已达到扩大加计扣除基数的目的等。

四、完善新会计准则研发支出会计处理涉税问题的主要措施

(一)完善资本化条件，明确资本化时点

1、在制度上完善资本化条件

综合英国《标准会计实务公告第13号—研究开发会计》和国际会计准则委员会《国际会计准则第38号—无形资产》的规定，经济利益性和收益大于支出可以考虑到加入新准则资本化的条件中。即研发支出形成的技术或产品能够为企业带来一定的经济利益，并且并能够以收抵支。否则，企业进行的研究与开发活动将造成资源的浪费，不符合成本效益原则。这样，税务部门借鉴会计准则根据企业研发投入-研发产出-用途整个研发流程中资本化时点确认，判定企业是否通过变更无形资产实现方式的会计估计进行盈余操纵空间，以达到缓缴或少交税款的目的。

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2、在行业大类中制定资本化时点

利用国内对所有行业的分类，结合效益实现的模式，税务部门和科技部门共同进行行业大类资本化时点的确认。同时引入专业机构的评估确认作为外部证据，达到资本化时点的完整性和合理性的确定，这样企业在实务操作上有了方向性的选择。尚未能明确的应用成形技术，出于谨慎性原则，企业应倾向于后期的资本化时点。例如，资本化比例最高的制药领域几乎都将资本化时点放在临床试验阶段开始后至生产前。这样有利于税务部门统计分析，了解政策落实情况。

(二)统一研发支出列支口径，强化外部中介机构的作用，降低税收风险

政府部门在研发支出相关制度设计上应该考虑到企业实务操的困难并予以完善。外部审计机构出具的研发费用审计报告并不作为企业享受加计扣除必备材料，税务部门应该要求企业补充报备。税务部门只有对研发项目质疑时才会会同科技部门去鉴定其真实性，存在政府部门之间沟通效率问题，个人认为引入社会科技咨询中介机构，不但可以提高效率，而且权威性有了较高的保障。这样，企业内部核算规范完整，外部中介机构提供证明权威有效，企业的科研支出信息披露才更具有说明力。

(三)加强和规范科研支出核算形式和内容

加强企业内部控制制度的建设，保证企业业务流程可控有效。对国家的税收优惠政策贯彻执行企业领导应足够重视，要有风险意识。对涉及人员要进行实务操作规范培训。企业本身研发制度的规定合理可操作，企业可以从如下几点落实：一是证明活动材料完善齐备。如董事会关于研发活动的各种决议文件等。二是对自身的研发活动的认识和范围定性一定要明确，对事中的过程记录基于业务，实事求是，严格相关范围，保证核算准确。三是企业应该在每年期末，根据自身的市场判断和外部环境存在的客观证据，借鉴项目查新和专家意见的方法进行实务操作，对该研发支出计提减值准备，降低企业税收风险。四是研发支出和形成的无形资产应存在对应的关系，要进行总结归纳，并进行鉴定。

五、结束语

随着国家科技创新活动的不断投入，研发支出的会计处理涉税问题肯定成为一个令人关注的研究领域。虽然在实际操作中还存在的一些不足，但随着国家政策法规的不断完善和企业科研支出核算的自我规范，这些问题都能得到一一解决。

参考文献:

[1]初宜红,闫超.研发支出相关问题探讨[J].财会通讯2010(08)