我国内部控制审计研究现状及发展述评

胡新宇

摘要:内部控制审计是一项新兴业务，无论是国际还是国内都给予了很高的关注度。由此，我国内部控制审计制度正式拉开序幕，我国已正在开始进入财务报表审计和内部控制审计双管齐下的时代。本文就在此契机下，将我国内部控制审计的研究现状加以总结和分析，并给出相应的可操作的政策建议。

关键词:企业内部控制基本规范内控审计内部控制体系

从内部控制审计的发展历程来看，美国最具有代表性和借鉴性。2001年以来，在美国连续爆发的安然、施乐等公司的财务丑闻，一下子集中暴露了美国上市公司的内部控制存在着严重的缺陷。而内部审计作为公司治理结构和内部控制机制的重要组成部分，也同样开始倍受重视。各国相继出台相关法律规范指引内部控制审计活动的开展。2002年，美国国会出台了《SOX法案》，不仅强化了财务报告内部控制有效性和公司治理层、管理层责任的规定，而且明确要求注册会计师对出具内部控制审计报告，从而第一次将内部控制审计确立为注册会计师的一项法定业务，对世界各国产生深远影响。

一、对于维护投资者信心，保证市场经济健康有序运行都具有重要的作用

为了规范和加强我国企业的内部控制运行的有效性，2012年，财政部在之前发布的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的基础上，将我国的内部控制规范体系的强制实施的范围进一步扩大到了上海、深圳证券交易所主板上市的国有控股公司，这一方面意味着我国上市公司正式迈进了内部控制规范体系全面实施阶段。在“基本规范和配套指引”正式实施的近两年里，注册会计师和公司管理层在实际执行工作中对于如何界定、分类内控缺陷，注册会计师如何恰当地出具内部控制审计报告，披露内部控制有效性的信息，存在不同的理解和做法。因此，开展注册会计师对企业内部控制审计的理论研究，不仅对于指导实务工作的开展有重要的意义，也对进一步完善我国的内部控制审计准则和应用指南有现实和长远的意义。

二、内部控制审计的理论基础

内部控制审计的产生和发展有其扎实的理论基础，从审计的角度来分析内部控制审计的各种理论观点，先后有内部控制牵制论、系统论、两要素论、三要素论、五要素论、八要素论等六个理论。目前最流行、最主要的理论是五要素论和八要素论。

在新颁布的准则中，将内部控制划分为五要素（控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通和监控）。而2004年9月，COSO委员会发布了《企业风险管理---整合框架》，将企业风险管理扩展为八大要素:控制环境、目标制定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。按照COSO的观点，企业风险管理比内部控制范围更为广泛，是在内部控制基础上的拓展和完善。

从内部控制发展历程的分析可以看出，围绕内部控制的理论与实务，基本上基于注册会计师的审计视角，主要突出了内部控制在保证财务报告可靠性和真实性的作用。可见，审计职业界是内部控制和内部控制审计理论研究的主要发起者和推动者，也是最大的使用者。不过笔者也注意到，内部控制审计业务在为注册会计师行业注入新的业务机会的同时, 确实也提高了注册会计师的执业风险。但从促进上市公司完善其内部控制的角度来讲, 要求注册会计师对上市公司的内部控制或内部控制报告进行审计, 又是十分必要的。

三、内部控制审计在我国的发展历程及现状

我国随着市场经济的不断发展，企业不断面临各种各样的新风险。为了促进各类企业规范公司治理，持续健康发展，规避和降低各类风险，政府有关部门陆续发布了一系列关于内部控制和风险管理的法律法规，但这些法律法规相对分散，没有形成一个统一的内部控制评价系统。直到2008年5月，财政部等五部委共同发布了统一的《企业内部控制基本规范》。2010年上半年，财政部联合证监会等五部委在先前发布的《基本规范》的基础之上配套发布了《企业内部控制配套指引》。该配套指引由“应用指引、评价指引和审计指引”组成。这些配套指引加上《基本规范》，我国企业内部控制规范体系的整体框架基本建立起来了。至此，我国成为了世界范围内第三个要求实施全面内部控制审计的国家，前两个实施的国家分别为美国和日本。

我国目前企业内部控制规范体系由一个基本规范、目前为18个应用指引，一个企业内部控制评价指引和企业内部控制审计指引组成，规定从2012年1月1日起执行这项政策的企业的范围扩大到国有控股主板上市公司；并鼓励非上市大中型企业提前执行。财政部会计司于2013年9月2号发布了《我国上市公司2012年实施企业内部控制规范体系情况分析报告》，对2012年度，上市公司的内部控制体系建设与执行情况展开了调查和分析，总结成效，分析问题，从而国家层面给予了高度关注，对企业内部控制规范体系在我国的有效实施起到了推动作用。

该报告指出，在2012年度，对内部控制审计报告披露的上市公司共有1532家，达到上海、深圳交易所2492家上市公司总数的61.48%。其中，内部控制审计结论为标准无保留意见的上市公司有1506家，占比98.30%；非标准意见共26家，其中带强调事项段的无保留意见有22家，占比1.44%，否定意见有4家，分别是：北大荒（600598）、贵糖股份（000833）、天津磁卡（600800）、海联讯（300277），达到总量的0.26%。

四、存在的问题及政策建议

仅从2012年财政部官方发布的分析评价结果的数据来看，大多数企业对内部控制给与了高度关注与重视，政府部门也加强了对内部控制披露的宣传力度。与此同时，该项政策的实施范围也在不断扩大，这对于提升企业经营效率、风险防范和应对能力以及提升财务报告质量的作用，减少了与市场投资者及潜在投资者之间的信息不对称程度有很大帮助。在看到取得的成绩之余，我国内部控制信息披露、审计和体系建设仍存在不少的问题以待更多的专家学者深入研究。笔者总结起来具体包括以下几个方面：

(一)上市公司内部控制信息披露中存在的问题

1、内部控制信息披露的格式和标准存在差异性

目前，我国上市公司的内部控制评价报告和审计报告的格式以及内容存在很大差异。首先，不同板块的上市公司依据的国家颁布的内控披露政策有所不同，最终出具的自我评价报告的内容就很难达成一致，一方面大大降低了企业之间内部控制信息披露的可比性和有效性，另一方面也不利于各类报告使用者针对内控规范体系的执行情况进行分析评价。其次，内部控制审计报告的格式、内容也存在重大差异，不同会计师事务所出具的不同报告类型的审计依据和保证程度肯定存在一定的差异，报告的有用性也不高。

2、内部控制信息披露的及时性和准确性问题

2012年，出具有关报告的上市公司中，超过规定期限才披露内部控制评价报告和内部控制审计报告的有十家左右，这些公司没有能够及时地向各类分析者披露有关内部控制的信息，没有很好的履行国家规定的披露义务。不仅如此，对于。会计师事务所等中介机构承接像内部控制审计这样的比较新的业务，对于内部控制的“重大、重要和一般”缺陷的认定标准，以及“财报与非财报”的缺陷认定标准存在模糊不清的状况，这些直接影响内部控制缺陷信息的准确性和有效性。

3、中介机构出具的审计意见的恰当性还有待提高

仅以2012年度为例，只有3家上市公司被出具了否定意见的内部控制审计报告。“否定意见”的内控审计报告总体比例偏低。与美国披露的内部控制存在严重缺陷的报告比例相差甚远，说明我国其他多数上市公司虽然未被出具非标准意见的审计报告，但其内控实际的有效性有待质疑。或者虽出具了非标准意见的审计报告，但注册会计师并没有披露这些缺陷对企业经营和发展的影响。

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(二)相关政策建议

随着《基本规范及其配套指引》在我国进一步的执行，纳入披露范围的各类上市公司在“内部控制评价报告和内部控制审计报告”的披露数量比例和质量都有提高，对我国上市公司信息披露水平达到发达国家的高水平又迈进了一步。然而，我们不能只看到我们取得的这些成绩。对比发达国家，我国上市公司的内部控制体系建设只是得到了初步的发展，还有很多需要缩小的差距和挑战。笔者非常关注内部控制信息披露及审计工作对我国资本市场带来的新的生机，所以笔者提出几项政策建议，以提升我国上市公司的内部控制水平，提高风险防范能力同时为报告使用者提供更丰富的信息，向市场传达更高质量的信息。

1、上市公司内部控制的信息披露格式需要规范和统一

由于我国开始进行上市公司在内部控制体系建设的时间不长，所以在最初的对内控评价过程中以及注册会计师在审计上市公司内部控制有效性时，遵循的标准存在着多样化。这些多样化的标准导致上市公司实施过程中存在疑问，也是导致目前内部控制评价报告和内部控制审计报告披露格式可比性较低的主要原因之一。因此，我国的政府及监管机构将现有的内部控制规范整合，具体细化每一步需要披露的格式、内容、范围等，提升相关审计报告的可比性，降低资本市场的信息不对称的程度。

2、加强内部控制的法制建设

为确保我国企业的内部控制规范得以有效执行，内部控制信息披露能够真实及时准确，切实维护投资者尤其是中小投资者的利益，我国监管机构应像美国、日本等国家借鉴和学习，加强内部控制的法律制度的建设，以满足投资者对高质量内部控制信息的需求，在修订《会计法》等法律法规时，注重增加内部控制审计的条款及操作指引，进一步明确企业及相关中介机构对内部控制审计的责任。还要加大对隐瞒内部控制存在重大缺陷、虚假披露内部控制有效性的相关管理人员的处罚力度。

3、明确并且强化内部审计委员会责任

企业内部审计委员会的内部控制监督作用是企业内部控制有效性的有力保障，是内部控制工作的重要组成部分。目前执行内部控制基本规范的上市公司所暴露出来的问题指出，很大程度上企业审计委员会的监督力度不够。我国企业内部控制实践普遍存在着“面子工程”，对政策的执行层面上重视不够。因此，企业自身也要加强开展日常培训，加强宣传，定期评价，加快内部控制真正 “落地”，强化审计委员会对内部控制的监管责任，提高内部控制对企业的作用和效果。

4、加强对中介机构独立性的监管

会计师事务所等中介机构应当按照《企业内部控制审计指引》及其实施意见的要求在承接内部控制审计评价工作前按照政策的指导，在实际工作采用量化评价程度高的内控审计方法，对审计过程中发现的内控缺陷的认定步骤和标准予以统一。对执业人员的专业胜任能力进行培训，切实提高内控审计执业质量。与此同时，政府及监管机构应当加强对中介机构的监管力度，保持中介机构的独立性，提高内部控制审计的质量。

参考文献:

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