从会计实例中再看追溯调整法

赵汉荣

摘 要：2006年追溯调整法已经在企业会计准则——会计政策、会计估计变更和差错更正中提出，但在企业会计实务中运用起来还是比较少，或者在会计教学中也被忽略了，笔者认为其原因是累积影响数比较难计算出来，而且要调整相关项目的期初数额，操作起来有困难。因此，本文从会计实例中再一次重述追溯调整法的操作过程。

关键词：会计政策变更；追溯调整；累积影响数

中图分类号：G712 文献标识码：A 文章编号：1005-1422（2014）07-0111-02

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法是从2006年企业会计准则28号——会计政策、会计估计变更和差错更正中提出来的，专门对于会计政策变更后采用的方法，这种方法提出的时间已经不短了，但实行起来还是被企业有意或无意的遗忘了，原因是实行起来有困难，困难在于将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。因此，本文从实例出发，再一次重述追溯调整法的财务处理、累积影响数和报表的调整。

一、追溯调整法涉及的累积影响数的分析

案例：甲公司于2007年1月1日对乙公司投资100万元，占乙公司有表决权股份的20%，当时采用成本法核算该项投资，由于被投资企业的股权结构发生变化，2010年1月1日起，甲公司对该项投资改用权益法核算。甲乙两公司所得税税率为25%，甲公司按10%的比例提取法定盈余公积金。乙公司2007年、2008年、2009年的净利润及甲公司从乙公司分得的现金股利如下表：

分析：从以上案例，我们可以看出，甲公司对乙公司的投资由成本法改为权益法，这是会计政策的变更，根据规定，需要采用追溯调整法进行账务处理和调整，那么，首先要确定累积影响数，其次是作出调整的账务处理，最后是调整相关报表的期初数额。以下是累积影响数的计算结果：

根据表二得出三年的累积影响数是27500元，应补交的企业所得税（即对所得税的影响）为什么不是6875元（27500*25%），而是0元，即不用补交企业所得税呢？原因是符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税收入。但这里必须注意：有很多方面的会计政策变更都对所得税有影响，例如折旧方法的改变，直接影响税前利润，必然会产生对所得税的影响，因此必须具体问题具体分析，不能一概而论。那么，在这个案例中，累积影响数27500元怎么处理呢？处理的时间是什么时候呢？2010年1月1日起改用权益法进行核算，根据会计准则的规定，要相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目，即要调整2010年的期初留存收益及报表相关项目。2010年年初先做调整的账务处理（注意：以下的账务处理不是调整本年数，而是调整本年期初数额）

借：长期股权投资-乙公司（损益调整）27500

贷：利润分配-未分配利润 27500

借：利润分配-未分配利润 2750

贷：盈余公积 2750

二、追溯调整法涉及的财务报表调整项目

在采用追溯调整法时，应将会计政策变更的累计影响数调整财务报表的期初留存收益数额，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但并不需要重新编制以前年度的财务报表。

（一）对资产负债表的影响

根据以上案例，会计政策变更的年度是2010年，则编制2010年12月31日的资产负债表时（这里不考虑中期报表的情况）要对其年初数进行调整，因为2007年、2008年、2009年这三年的累计影响数最终对2009年12月31日的资产负债表产生影响，即应调增长期股权投资27500元，调增盈余公积2750元，调增未分配利润24750元（27500-2750），如下表：

（二）对利润及利润分配表的影响

利润表及利润分配表的追溯调整复杂一些，原因是其调整对象为2010年度的利润及利润分配表的“上年数”，即这里2009年度的影响数在2010年度的利润及利润分配表的上年数相应项目中调整，但2007年和2008年两年的累积影响数要在2010年度的利润及利润分配表“上年数”的“年初未分配利润”项目中调整。结果如表四：

三、确定会计政策变更影响数不切实可行的不适用追溯调整法

不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。如企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部会计资格评价中心.2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].北京：中国财政经济出版社，2009.

[3]财政部会计资格评价中心.2013全国会计专业技术资格考试教材：中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2013.

责任编辑 赖俊辰