适用于高校培养成本计算的新方法——期间服务法<br/>

适用于高校培养成本计算的新方法——期间服务法

2014-08-15燕廷淼

郑州铁路职业技术学院学报 2014年1期

燕廷淼

(河南工程学院，河南郑州 451191)

成本计算方法就是指按照一定的成本核算对象采用一定方式归集和分配相关费用，并计算出总成本和单位成本的一系列程序。通常情况下，传统的成本计算方法有六种，即品种法、分步法和分批法三种基本方法，以及定额法、分类法和标准成本法三种辅助方法。此外，还有一种产生于上世纪80 年代的成本计算方法即作业成本法。各种成本计算方法之间，主要区别是成本核算对象的不同。然而，关于服务业，由于其成本核算对象的特殊性对常规的成本计算方法提出了挑战。需要说明的是，此处服务业所指的服务不是第三产业的广义服务，是狭义的服务，指的是不以实物形式而以提供活劳动的形式满足他人某种特殊需要的活动，如教育培养服务、旅游服务、运输服务、金融服务、法律服务等。

这种狭义服务活动所产生的成本，很难统一用一种方法核算。针对高校成本核算问题，有学者提出以“品种”或“批次”作为成本核算对象，但也有学者认为:高校成本核算对象只能是向学生提供的“教育培养服务”。本文即认同后者，即高校培养成本核算对象是教育培养服务，高校的成本计算方法宜用期间服务法。为了充分认识这一新的成本计算方法，现分析并举例如下。

一、期间服务法的特点及适用范围

(一)期间服务法的特点

1.期间服务法之成本核算对象

成本核算对象是确定归集和分配生产费用的具体对象，即生产费用承担的客体。成本核算对象是区别成本计算方法的关键标识，如品种法之品种，分批法之批次。针对服务活动之成本，其成本核算对象应该是服务。但是，服务往往被接受或享受服务的主体所取代，如旅游服务之团体;运输服务之客车、货车(即客车中一批人、货车中一批货)。当然也有对象模糊不清者，如金融服务之期间等。

期间服务法，其成本核算对象就是一定期间内的服务。高校培养成本就是以此为承载的教育培养服务成本的客体。

在高校培养成本核算过程中，有许多层次的期间服务需要计算成本。如各教学部门提供的年度服务、各职能部门提供的年度服务;每个专业学生所接受的年度服务、某专业某层次学生所接受的年度服务;每个专业学生所接受的学制期间服务、某专业某层次学生所接受的学制期间服务。这些不同范围的年度服务、学制期间服务，均是归集高校培养成本的客体，是高校培养成本计算过程中的一系列成本核算对象。

2.期间服务法之成本核算期

成本核算期是指归集分配费用并计算成本的时间区间。

采用期间服务法，以期间为主，先按月或年定期归集费用，再在服务完成后分配并计算成本，成本核算期与会计报告期不一致，与服务周期一致。

3.费用需要在不同类型服务产品间进行分配

一个提供服务产品的企业，往往有许多类型的服务产品，企业可根据成本管理需要，按服务产品类型或种类，设置成本的二级明细账核算其直接成本，如果服务产品的服务期跨年度，不仅要计算、归集月度服务的成本、费用支出，而且还要计算、归集年度服务的成本、费用支出。将各个期间因各类型或种类服务产品而发生的成本、费用，归集完整(不同类型或种类服务产品完成周期不同，且参差不齐，不严格划分期间，势必影响成本信息的准确性)。当某类服务产品“完成”后，根据成本动因分析，能直接计入的费用项目支出，归集后成为直接成本，否则就是间接成本，需要对其进行分配。如有必要，尚须在已完成与未完成服务产品间进行成本分配，最终计算出各类型或种类服务产品所分担的服务成本，以及接受服务主体应承担的服务成本(即单位成本)。

需要说明的是，在期间服务法下，成本费用分为直接成本费用与间接成本费用，不存在其他成本计算方法下的期间费用。

(二)期间服务法适用范围

期间服务法适用于提供无形服务产品的企业或单位，包括金融企业、教育服务机构、旅游服务企业等。这些企业或机构，尤其是高校，要核算教育培养成本，其人力资源、物力资源、货币资金等投入很难区分是投向哪批、哪类学生，这就很难采用传统的成本计算方法进行核算。同时，有学者分析作业成本法特点后，提出高校属于教育服务业，很适合采用作业成本法。但是，要区分成本动因、划分作业不仅事务浩繁，而且代价太大，从管理效益上讲，不符合成本效益原则。

二、期间服务法举例

高校作为教育培养服务的提供者，所提供的服务成本核算，涉及的学生层次、学生类别、专业类别、学制、业务内容等都较为复杂，需要进行许多假设。鉴于此，为了能够简便地说明期间服务法，特选取旅游服务单位为例，进行举例。

(一)企业基本情况

某旅行社设有规划部、财务部为开展业务工作服务，设经理一部、经理二部具体负责业务的开展与操作。该旅行社共有旅游服务产品6 种，省内有A1、A2、A3 产品，由经理一部负责;省外有B1、B2、B3 产品，由经理二部负责。“营业成本”下设“经理一部”、“经理二部”和“其他成本”二级明细科目。“经理一部”、“经理二部”分别核算省内、省外6 个服务产品的直接成本(每个经理部按日按产品设立明细备查账);“其他成本”核算间接成本，如相关人员工资、车辆维修等费用支出。设“管理费用”科目核算其经营过程中发生的管理费用(也可视作间接成本)。其他成本费用略。

(二)企业核算情况说明

1.如果服务产品跨期完成，直接成本也可跨期分配，结转下期金额，可从“备查明细账”中提取，但一般不跨期确认收入与成本。本例即如此。

2.“营业成本——其他成本”作为间接成本，期间变化不大，不作跨期分配。

3.“管理费用”系间接成本。

4.为了便于核算每个服务产品的成本信息，根据旅游服务产品的预算成本毛利率高低，以A1 服务产品为标准产品，测定折算比率为:A1:A2:A3:B1:B2:B3=1:1.5:2.0:1.1:1.6:1.9。

(三)成本核算资料

1.本期完成服务产品A1:50 人，A2:90 人，A3:190 人，B1:100 人，B2:200 人，B3:300 人(各种服务产品数，系期末汇总而成)。

2.本期“营业成本”:经理一部为160000 元，经理二部为250000 元，其他成本为60000 元;“管理费用”36000 元。

(四)成本核算过程

1.按期间归集相应费用

(1)根据旅游社内部人员分工，将属于本期的规划部、财务部人员工资等人员费用归集至“管理费用”科目。同样，将经理一部、二部的人员工资等人员费用分别归集至“营业成本”科目下的“经理一部”、“经理二部”和“其他成本”科目。

(2)根据支出或费用用途，将属于本期的成本或费用分别归集到“营业成本”科目下的二级明细科目和“管理费用”科目。

2.服务产品的数量整理与汇总

服务产品是一种无形的产品，看不见摸不着。旅行社的旅游服务产品也是如此，且往往名目繁多，服务产品的完成过程交错重叠。但是，再多的服务产品也都是经过旅行社精心设计的，并深谙每个产品服务内容差别，了解产品间的共通之处和差异之点。这就为服务产品的整理与汇总，提供了条件。

本例在进行服务产品数量核算过程中，将预算成本毛利率作为各种服务产品的“可比点”，设定标准产品，并依据预算成本毛利率，将其他产品折算为标准产品(人)。如上所述，选A1 为标准产品，依此算出其他服务产品折算率。

A1:50 人=50 标准人;A2:90 人=135 标准人;A3:190 人=380 标准人;B1:100 人=110 标准人;B2:200 人=320 标准人;B3:300 人=570 标准人。

本期共完成旅游服务产品1565 标准人。

3.间接成本的分配

本期“其他成本”为60000 元，“管理费用”为36000 元。本期完成服务产品1565 标准人。

(1)间接成本分配率=96000/1565=61.34(元/标准人)。

(2)各服务产品分担间接成本。

A1:3067 元;A2:8281 元;A3:23310 元;B1:6748元;B2:19629 元;B3:34965 元。

经理一部分担间接成本34658 元，经理二部分担间接成本61342 元。

4.直接成本情况

(1)经理一部，160000 元，服务产品为565 标准人，该部直接成本分配率=160000/565=283.19(元/标准人)。该部各产品直接成本分别为:A1，14159 元;A2，38230 元;A3，107611 元。

(2)经理二部，250000 元，服务产品为1000 标准人，该部直接成本分配率=250000/1000=250.00(元/标准人)。该部各产品直接成本分别为:B1，27500 元;B2，80000 元;B3，142500 元。

5.本期各服务产品成本情况

A1:3067+14159=17226(元)，其平均成本344.52 元;A2:8281 +38230=46511(元)，其平均成本516.79 元;A3:23310 +107611=130921(元)，其平均成本689.06 元;B1:6748 +27500=34248(元)，其平均成本342.48 元;B2:19629 +80000=99629(元)，其平均成本498.15 元;B3:34965 +142500=177465(元)，其平均成本591.55 元。