合并报表中形成的资本公积的后续处理探讨

刘泉军

合并报表中形成的资本公积的后续处理探讨

刘泉军

非同一控制下的控股合并中，编制合并财务报表需将对子公司的各项资产、负债按公允价值进行调整，公允价值增值额计入资本公积。在现行准则中，该资本公积形成后会长期存在于合并财务报表中，这不尽合理，应对其做出后续处理，在该公允价值增值实现的时候应将其予以转出。

资本公积；合并财务报表；后续处理

非同一控制下的控股合并中，编制合并财务报表时需要对取得子公司的各项资产、负债按照公允价值进行调整，调整的公允价值与账面价值的差额计入资本公积。在连续编制合并财务报表时都需要做出相应的调整，该差额记入资本公积之后就一直列示在合并资产负债中的资本公积项目中。现行会计准则中没有对该项资本公积的后续处理做出规定。笔者认为，该资本公积长期存在于合并财务报表中是不够合理的，应该对其做出后续处理，在该公允价值增值部分实现时候应将其予以转出，以使会计处理前后保持一致，提高会计信息的相关性。

下面举例说明。

例1：甲公司20X1年10月1日支付了4000万元购买取得A公司70%的股权。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并。购买日A公司所有者权益的账面价值为4900万元，公允价值为5000万元。该差异源自于A公司的一项存货，其账面价值为1000万元，公允价值为1100万元。A公司20X1年未将该项存货对外售出，20X2年将该存货全部对外售出。

在本例中，甲公司的合并成本为4000万元，甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额为5000×70%＝3500万元，由企业合并形成合并商誉＝4000-3500＝500万元。

甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：

借：长期股权投资——A公司4000

贷：银行存款4000

编制购买日合并资产负债表时，需要对A公司的资产、负债按照公允价值进行调整，增值部分计入资本公积。调整分录如下：

借：存货100

贷：资本公积100

甲公司在20X1年编制合并财务报表时，也需要按照公允价值对A公司财务报表项目进行调整。借：存货100

贷：资本公积100

甲公司在20X2年编制合并财务报表时，也需要按照公允价值对A公司财务报表项目进行调整。

首先，根据对购买日A公司存货公允价值与账面价值的差额做出调整。

借：存货100

贷：资本公积100

其次，调整因购买日A公司存货的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响。本例中，购买日A公司存货的公允价值增值由于本年度存货的售出已经全部实现，调整A公司的营业成本100万元。

借：营业成本100

贷：存货100

甲公司在20X3年编制合并财务报表时，按照现行准则的规定，也需要按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。

借：年初未分配利润100

贷：资本公积100

以后每年编制合并财务报表时，都需要编制同样的调整分录，以至无穷。

这里，我们不仅就会产生一个疑问，为什么购买日产生的公允价值增值（属于所有者权益）随着相关资产的销售、使用、耗费或收回已经实现了（转化为损益），还要一直保留在资本公积中？这样合理不合理，有何改进的建议？

我们分析一下资本公积形成的原因。资本公积是指归所有者所共有的非收益性的公共积累，主要包括资本（股本）溢价和其他资本公积。其他资本公积主要是指直接计入所有者权益的利得货损失。其他资本公积一般是由于特定资产的计价变动而形成的，当处理特定资产时，其他资本公积也应一并处置。例如，企业持有的可供出售金融资产，期末需要按照公允价值进行计量，公允价值与其账面价值的差额，应计入其他资本公积；处置可供出售金融资产时，应转销与其相关的其他资本公积，即将计入资本公积中的公允价值变动转为投资收益。

本例中形成的资本公积产生于购买日存货公允价值与其账面价值的差异，是由于资产计价产生的差异，应属于其他资本公积。当相关的存货出售时，该项增值差额已经全部实现，该资本公积应当予以处置。这样才能使得前后期的会计处理保持一致性，提高会计信息的相关性。那么，该如何处置呢？最初产生时，将购买日资产、负债的公允价值增值计入了所有者权益（资本公积），其后相关资产、负债由于销售、使用、收回或偿付使得其公允价值增值实现了的时候，在合并财务报表中计入了损益，减少或增加了未分配利润。因此，该资本公积处置时，应将其与相关损益类科目项目抵消，本例中应与营业成本相互抵消。所以，在编制20X2年合并财务报表时，应该再编制一笔调整抵消分录，将资本公积与营业成本相互抵消，即：

借：资本公积100

贷：营业成本100

这样，在20X2年度，该存货的公允价值增值已经全部实现了，对该年度的利润就不再产生影响了。实际上，上述三个调整分录合并之后就完全抵消掉了，也即在存货的公允价值增值在已经全部实现的情况下不需要进行调整处理。在20X3及以后年度就不需要再为购买日存货公允价值与账面价值的差额做出调整了。

例2：续例1，如果在20X2年A公司未将该公允价值增值的存货全部对外售出，只对外售出了其中的50%，期末库存了50%存货。20X3年，A公司将剩余的50%存货全部对外售出。那么编制20X2年、20X3年调整抵消分录时，该如何处理呢？

甲公司在20X2年编制合并财务报表时，需要按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。

首先，根据购买日A公司存货公允价值与账面价值的差额做出调整。

借：存货100

贷：资本公积100

其次，调整因购买日A公司存货的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响。

借：营业成本50

贷：存货50

再次，调整已售存货部分实现的公允价值增值部分对应的资本公积。

借：资本公积50

贷：营业成本50

前述调整分录可以合并为一个分录，即按照期末A公司存货中未实现的公允价值增值部分，调整期末存货与资本公积。

借：存货50

贷：资本公积50

甲公司在20X3年编制合并财务报表时，由于上期A公司存货中未实现的公允价值增值部分本期由于对外售出，期末存货中就不再包含未实现的公允价值增值。则本期就不需要再做出调整，也即不需要编制调整分录了。

（作者单位：中国青年政治学院）