“营改增”政策对融资租赁行业的影响

文/周 尊

“营改增”政策的全面推行给融资租赁行业带来了很大的冲击和影响，它既是机遇，又是挑战。笔者分析了“营改增”后的融资租赁企业的现状，提出了自己的看法。

一、融资租赁业务税收政策的演变

（一）营业税政策

1.2013年8月1日之前，根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函【2000】第514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。

2.根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号）规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

3.国家税务总局关于印发《金融保险业营业税申报管理办法》（国税发【2002】9号）的通知明确营业额确定公式为，融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。出租货物的实际成本包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息。

（二）增值税政策

1.2013年5月24日，财政部、国家税务总局发布了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税【2013】37号文件），生效日期为2013年8月1日。同时，该文件明确规定，《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税【2011】111号）等6个文件及《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税【2003】16号文件）的相关条款自同年8月1日起废止。而国家税务总局2010年第13号公告即《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》并没有宣布废止，目前仍有效。自此，融资租赁正式纳入“营改增”的范围。

2.2013年12月12日，财政部、国家税务总局发布了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税【2013】106号文件），将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税的试点，同时，该文件对有形动产融资租赁行业的销售额及税收优惠政策进行了修订。该文件附件二第一条第四项明确了有相应资质的融资租赁公司从事售后回租业务，销售额以收取的全部价款和价外费用可以扣除向承租方收取的有形动产价款本金部分，但是前提是以承租方开具的发票为合法有效凭证。另外，对于出租方向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。

3.2013年12月30日，财政部、国家税务总局发布了《关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知》（财税【2013】121号文件），该文件作为对106号文件的补充文件，延长了由商务部批准的从事融资租赁业务试点纳税人的注册资本达标期限。

二、“营改增”政策对融资租赁行业的冲击

（一）“营改增”以后融资租赁公司的税负增加了

“营改增”后融资租赁公司税负增加的主要原因，一是“营改增”之前在营业税税制设计上陆续出台了一些差额征税的措施，营业税的税基已经远小于营业收入，也就是说营业税政策对融资租赁行业是极其优惠的。二是“营改增”对于融资租赁成本的扣除是有前提的，如果出租方无法取得租赁成本的发票，则不允许从销售额中扣除，这样一来就大大增加了出租方的税负。三是差额征税无法落实的问题主要存在于售后回租业务中，而售后回租业务已占融资租赁业务总量的70%左右。四是部分直租业务①中，由于设备登记管理、经营资质等方面的要求，包括车辆的管理、特种设备的管理、进口设备的管制等原因，导致融资租赁企业无法取得符合抵扣条件的增值税专用发票。

现举例说明如下：前提是假设“营改增”以后，某融资租赁公司要保持“营改增”之前的成本水平不变。

2009年1月，某融资租赁公司（经商务部批准经营融资租赁业务）为某生产企业购入一台设备，租赁期自2009年1月1日至2013年12月31日止，租期共5年，按季收取租金。设备价款1000万元。该租赁企业向承租企业收取的全部价款为1200万元，分情况计算如下。

1.“营改增”之前，某融资租赁公司适用差额纳税政策，营业税税率5%。

租赁设备实际成本=1000（万元）

营业额=1200-1000=200（万元）

应纳税额=营业额×5%=200×5%=10（万元）

实际税负=应缴纳营业税额÷全部价款和价外费用=10÷1200=0.83%

2.“营改增”之后，某融资租赁公司增值税税率17%。

（1）直租业务。

①购买融资租赁资产取得的进项税额=1000÷1.17×0.17=145.3（万元）

②出租融资租赁资产产生的销项税额=1200÷1.17×0.17=174.36（万元）

③需缴纳增值税=销项税额-进项税额

=174.36-145.3=29.06（万元）

④实际税负=应缴纳增值税额÷全部价款和价外费用=29.06÷1200=2.42%

实际税负是营业税政策下税负的倍数=2.42%÷0.83%=2.92（倍）

（2）售后回租业务②本金无法取得承租方发票业务。

①出租融资租赁资产产生的销项税额=1200÷1.17×0.17=174.36万元

②需缴纳增值税=销项税额=174.36万元

③超三返还增值税③=1200×（14.53%-3%）

=138.36万元

④实际负担的增值税=需缴纳增值税及附加-超三返还增值税=174.36-138.36=36万元

⑤实际税负=应缴纳增值税额÷全部价款和价外费用=36÷1200=3%

取得退税之后，实际税负是营业税政策下税负的倍数=3%÷0.83%=3.61（倍）

（3）售后回租业务本金取得承租方发票业务。

①出租融资租赁资产产生的销项税额=200÷1.17×0.17=29.06万元

②需缴纳增值税=销项税额=29.06万元

③实际税负=应缴纳增值税额÷全部价款和价外费用=29.06÷1200=2.42%

④实际税负是营业税政策下税负的倍数=2.42%÷0.83%=2.9（倍）

（二）“营改增”以后，融资租赁行业的一些涉税问题亟待解决

1.融资租赁公司的业务是流动的，比如直租和回租都做，单项直租的特点是前期进项税大，其后陆续产生销项，长期进销倒挂，可能会导致直租倒挂的进项刚好抵消了回租的大额销项，导致企业当期进销继续倒挂，或者导致虽然纳税，但是由于计算税负率的基数是大口径的全部价款和价外费用，而不是销售额，从而导致税负率没有达到3%而无法退税。

2.在售后回租业务中，出租方取得承租方的发票有一定的困难。根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（2010年第13号公告）的规定，承租方在转让租赁资产所有权的环节是免征流转税的，也就是说，承租方不应开具租赁资产成本的发票，这就与财政部、国家税务总局发布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税【2013】106号文件）产生了矛盾，因为该文件规定，出租方必须凭借承租方提供的发票，才可以从销售额中扣除有形动产价款本金部分，实现差额纳税。

3.在售后回租业务中，出租方也存在上面第2条陈述的发票开具方面的困惑。根据《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税【2013】106号文件），对于出租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。因为出租方购入有形动产的环节无法取得可以抵扣的增值税专用发票，所以销售环节也不应该就本金部分缴纳增值税，但现行税法并没有明确规定出租方可以开具零税率发票，或者在纳税申报环节免除有形动产价款本金部分的增值税额，这点有待于融资租赁公司与当地主管税务机关进行沟通。

4.融资租赁公司一般有自己特有的一些融资模式，如银行保理业务、资产证券化等。融资租赁银行保理业务是指根据融资租赁公司和银行的保理合同约定，租赁公司将融资租赁合同项下未到期应收租金债权转让给银行，银行支付租赁公司一定比例的融资款项。融资租赁资产证券化是指融资租赁公司集合一系列用途、性能、租期相同或相近并可以产生大规模稳定的现金流的租赁资产，通过结构性重组，将其转换成可以在金融市场上出售和流通的证券的过程。目前，融资租赁公司支付的银行保理费用和资产证券化手续费尚不能从销售额中扣除，这无形当中又增加了租赁公司的税收水平。

“营改增”是我国财税体制改革的一项重大举措，通过“营改增”政策在地域和行业上的逐步渗透和覆盖，必然能够实现“环环抵扣、增值征税”的转变，从制度上解决货物和服务的重复征税。但任何改革道路都不是一帆风顺的，目前融资租赁行业在“营改增”过程中遇到的困难和问题，最终会逐步得到解决，融资租赁行业必将蓬勃发展，为活跃和加快我国的经济发展发挥更大的作用。

注释

①直租（直接租赁）是指出租人根据承租人的指定，直接向供应商购买，然后出租给承租人使用的方式。

②售后回租是指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签订一份融资租赁合同，再将该物件从出租人处租回的租赁形式，即承租人和出卖人为同一人。

③超三返还税收优惠政策指的是对纳税人增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

[1]高金平.资产重组的会计与税务问题[M].北京:中国财政经济出版社，2013.

[2]财政部营改增课题组.营业税改征增值税指南[M].北京:中国财政经济出版社，2013.

[3]郝龙航，王骏.营改增的大时代——政策透析与解决方案[M].北京:中国市场出版社，2013.