面向战略性新兴产业的企业成本管理方法探究

文/邹武平

一、战略性新兴产业企业成本的特征

战略性新兴产业主要包括节能环保产业、新一代信息技术产业、生物产业、高端装备制造产业、新能源产业、新材料产业、新能源汽车产业七大产业，这七大产业都是知识技术密集型的产业，消耗物质资源少，符合低碳经济理念，这些产业一般综合效益较好、成长潜力巨大，将成为我国经济转型的重要支柱产业。

处于战略性新兴产业领域的企业，其成本构成与传统成熟产业企业不完全一样，具有鲜明的特征。

（一）期间费用高，制造成本低

战略性新兴产业企业在研发阶段以及技术服务环节往往资金投入较多，所以产品的研发成本、人工成本在总成本中占有较大的比例，从而会产生较高的期间费用。但是，产品一旦研发结束，进入生产环节，因为得益于企业新技术的应用，制造成本往往就不太高了。这与传统制造企业的成本主要发生在生产制造阶段的情况不太一样，从而决定了战略性新兴产业的企业成本管理方式也需要有所创新。

（二）营销费用高

战略性新兴产业企业的产品往往具有技术高新、功能强大的特点，当其作为一种新产品出现在社会大众面前时，为了让社会大众尽快了解这一产品，企业必然要采用大量的广告营销推广等手段，因而会产生较高的营销费用。

（三）产品生命周期各阶段成本之间存在较强的内在联系

战略性新兴产业企业一般都具有高成长性，产品更新换代速度较快，因此产品生命周期相应不长。为了正确计算产品的成本，就需要考虑产品整个生命周期内的成本。而传统制造企业成本主要是生产过程中的原材料消耗以及必要的人工费用，因此它们通常只注重产品生命周期中的生产阶段的成本，而忽略了其他阶段的成本。

二、传统成本管理方法较之于战略性新兴产业企业的局限性

如前所述，战略性新兴产业企业成本构成具有鲜明特征，就决定了目前一般企业普遍运用的标准成本法、计划成本法、定额成本法等传统方法已不能适用于战略性新兴产业的企业。

（一）成本管理范围的局限性

传统成本管理方法主要服务于一般制造业企业，所以关注较多的是产品在生产阶段所发生的制造成本，而对企业在研发、采购、销售以及售后服务等阶段所发生的成本费用考虑不多。战略性新兴产业企业具有研发投入大、研发技术人员多的特征，就决定了在其成本构成中产品的研发成本、人力成本将会占相当大的比例，并且战略性新兴产业企业的产品还需要大量的营销费用与售后服务费用作为支撑。所以说，传统企业成本管理的范围过于狭窄，无法涵盖战略性新兴产业企业所有的成本费用范围，势必会造成企业成本管理范围的狭窄。

（二）成本管理目标的局限性

传统的企业成本管理目标可以简单地归纳为强调成本节约，要努力降低成本，从而达到短期的企业利润最大化，实现企业财务管理目标。战略性新兴产业企业的目标是实现科技创新，并以此形成企业的持续核心竞争力，提高企业在市场的竞争优势。战略性新兴产业企业成本的降低是有条件和限度的，在某些情况下降低成本费用，可能会导致产品质量和企业经济效益的下降。

（三）成本信息披露的局限性

在传统成本管理方法下，企业所披露的成本信息主要是通过“利润表”和“企业内部成本报表”来反映的。“利润表”上披露的成本信息主要服务于外部信息使用者，而“企业内部成本报表”上披露的成本信息主要服务于企业内部管理决策，二者关注的主要是目前《企业会计准则》规定要披露的那些成本信息，而其他表外的非财务成本信息则被遗漏。战略性新兴产业企业需要完整、真实的成本信息，其中一些关键的非财务信息如产品开发、生产率、质量、顾客服务等信息有时对企业的未来发展更重要，所以，被“利润表”排除在外的一些表外成本如售后服务成本、召回返修成本在战略性新兴产业企业成本管理中也必须给予高度关注。

（四）成本核算方法的局限性

传统产品成本核算方法主要有品种法、分步法、分批法等，这三种方法进行成本核算的基本思想都是将生产经营过程中的各种耗费划分为“生产制造成本”和“期间成本”两大部分。其中，期间成本是基于原材料消耗量、工时数、机器小时数、产量等数量动因进行分配的。在战略性新兴产业企业成本构成中，期间成本所占比例较大，其中包含的与产量等数量动因无直接关系的费用比例也越来越高，继续使用传统成本核算方法进行期间费用的分配，得出的成本信息将会严重失真，无法为企业提供准确的成本信息。

综上，根据目前发展比较成熟的现代成本管理理论，结合发达国家企业成本管理的实践，笔者认为战略性新兴产业企业可采用作业成本管理、战略成本管理、产品生命周期成本管理等现代管理方法来进行成本管理。

三、战略性新兴产业企业成本管理方法之一：作业成本管理

（一）作业成本管理的内涵

作业成本法认为，产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法在核算成本时打破了产品界限，不是以“产品”为对象归集成本、而是以“作业”为单位归集成本，并把“作业”的成本按动因再分配到产品头上。作业成本法通过选择多样化的动因对间接费用进行分配，使得制造费用产品对象化的过程大大明晰，使成本的归属性大大提高，从而提高了企业产品成本信息的准确性。作业成本管理的核心在于作业成本法的运用，作业成本管理能帮助企业有效地执行价值增值作业，减少甚至消除非增值的作业，为企业管理者降低成本提供了一条新途径。

（二）作业成本管理在战略性新兴产业企业的适用性分析

作业成本管理适用于间接费用（制造费用）比例大、产品工艺复杂、自动化程度较高的企业，战略性新兴产业企业正好符合这些特征。

1.作业成本管理引入了“作业”概念，制造费用分配得以优化。战略性新兴产业企业具有制造费用比例大的成本特性，因此是否能正确、合理地分配制造费用决定了战略性新兴产业企业成本计算准确性的高低。在传统成本计算方法下，制造费用的分配通常按原材料消耗量、工时数、机器小时数、产量等标准进行分配，在产品项目种类、复杂程度不同，耗用的间接费用也不同的情况下，这样计算得出的成本准确性较低。作业成本管理从成本产生的源头入手，即秉持产品—作业—资源的理论基础，先将制造费用根据资源动因，按各个作业进行归集，形成作业成本，之后再根据合理的作业动因将作业成本分配至产品（或服务）。作业成本法分配制造费用，克服了以数量动因为惟一动因的缺点，大大提高了产品成本信息的真实性。

2.作业成本管理通过成本追溯，可以准确找到成本控制的有效路径。用传统成本管理方法进行成本分析时，产量等数量动因被当成了影响成本的重要因素。而战略性新兴产业企业高额的制造费用大多与产量无关，其增减变化不受产量等数量动因影响而决定于其他一些非数量动因。作业成本管理由于建立了“资源—作业—产品”的成本链，并设立了相应的分配标准，即资源动因和作业动因，管理者可以通过对成本链进行反向追溯，即从产品到作业、作业到资源，识别和发现非增值作业，分析和分解实施作业的资源消耗，之后通过减少、消除非增值作业，以控制成本链终端——产品成本，最终达到成本控制的终极目标。

3.作业成本管理关注成本发生的前因后果，满足了战略性新兴企业成本管理的需要。传统成本管理范围只局限于产品的生产制造过程，而战略性新兴产业由于其本身的特性，成本构成并不是以制造成本为主，产品价值的实现需要大量研发成本、售后服务成本等非制造成本予以支撑。作业成本管理将成本向前延伸到产品的市场需求，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，对各阶段的成本控制都给予足够的重视，拓展了成本管理的范围，这符合战略性新兴产业企业的成本特征。

四、战略性新兴产业企业成本管理方法之二：战略成本管理

（一）战略成本管理的内涵

战略成本管理是将企业成本管理与战略管理相结合，从战略高度对企业的各项成本行为、成本结构实施全面的了解、分析与控制，从而为企业管理提供决策信息。战略成本管理体系包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法措施体系和成本管理保障措施体系。战略成本分析是利用SWOT、价值链、成本动因、标杆等分析方法对影响企业的环境、内部条件、竞争对手成本情况进行分析，揭示企业的相对成本地位，发现企业可利用的外部机会和内部优势，同时识别企业可能面临的威胁与存在的弱点。在战略成本分析的基础上，战略成本管理主要以改变成本发生的基础条件为目的，采取各种方法和措施，包括重构价值链、控制成本动因等来进行成本控制。建立成本管理保障措施主要是通过建立一系列的业务处理应该遵循的程序、规范，以及通过对企业组织结构的设定、职能的划分等，来保证企业的各项活动按照有利于降低成本的方式运行。

（二）战略成本管理在战略性新兴产业企业的适用性分析

战略成本管理以高度融合战略管理思想而著称，这与战略性新兴产业的战略性特征不谋而合。

1.战略成本管理与企业战略相匹配，有利于企业提高核心竞争力。传统企业成本管理的重心是降低成本，多适用于采用低成本战略的企业，而战略性新兴产业企业大多采用差异化竞争战略，所以传统成本管理方法会束缚战略性新兴产业企业的手脚。战略成本管理与企业的战略高度匹配，在企业实施产品差异化战略时，可以引导企业管理者制定有助于差异化实施的成本管理措施，实现增强企业竞争力的目标，从而提高企业的核心竞争力。

2.战略成本管理以改变成本发生的基础条件来进行成本控制。成本发生的基础条件是指企业可利用的各种经济资源的性质及其相互之间的联系方式，包括劳动资料的性能、劳动对象的质量标准、产品的技术标准、企业组织结构、企业文化等。战略成本管理是通过改变成本发生的技术条件来实现对成本的控制，秉持的是成本管理的源流管理思想。战略性新兴产业企业如果单纯依靠降低原材料消耗、提高劳动生产率来降低成本，显然对其形成竞争优势是弊大于利的。因此，战略性新兴产业企业树立战略成本管理蕴含的源流管理思想，对企业进行成本控制是极具帮助的。

3.战略成本分析能提供大量非财务成本信息，可大大满足企业的决策需求。战略成本分析通过SWOT、价值链和成本动因分析，能够掌握大量影响企业成功的非财务成本信息，包括内部经营程序、顾客信心、学习与成长、技术创新等方面，总结出内部的竞争优势和存在的弱点，这是传统成本管理所无法提供的。战略性新兴产业需要及时、完整和真实的成本管理信息，其中一些关键的非财务信息如产品开发、生产率、质量、顾客服务等信息有时对企业未来的发展更重要。

4.企业利用战略成本管理揭示的外部环境及对手信息，可快速掌握未来发展态势。战略性新兴产业所处外部环境往往变化迅速，产品更新换代快，技术创新快，因此，战略成本管理所提供的外部环境信息、竞争对手信息，有助于战略性新兴产业企业快速掌握未来发展态势，适应瞬息万变的环境，在竞争激烈的市场中生存并发展壮大。

五、战略性新兴产业企业成本管理方法之三：产品生命周期成本管理

（一）产品生命周期成本管理的内涵

产品生命周期成本是指产品在生产企业及其关联方发生的全部成本，包括在生产企业发生的产品研发成本、设计成本、生产制造成本、销售与运输成本等，也包括消费者购入产品后发生的使用维护成本以及最终产品的废弃处置成本等。产品生命周期成本管理指的是从产品生命周期角度出发，结合产品在生命周期内各阶段的特征进行成本的分析、决策与控制等，进而实现资源的优化配置。产品生命周期成本管理将产品成本管理与产品生命周期相结合，拓展了产品成本管理的范围，它抛弃了传统成本管理只从生产阶段考虑来降低成本的狭隘视角，选择从更宏观的产品生命周期视角来统筹考虑产品整个生命周期的成本管理。

（二）产品生命周期成本管理在战略性新兴产业企业的适用性分析

战略性新兴产业企业一般都具有技术含量高、技术更新快、产品升级换代快等特点，因此基于产品生命周期的成本管理对战略性新兴产业企业具有极强的适用性。

1.产品生命周期成本管理拓展了成本管理范围，非生产成本得到重视。产品生命周期成本涵盖了产品在企业内部从研发、设计、生产到销售的全过程发生的成本，生产阶段只是产品生命周期中的一小阶段，而其他环节才是构成整个生命周期的主要组成部分，因而在这些阶段中发生的成本即非生产成本得到管理者的重视。战略性新兴产业企业的非生产成本如研发成本、人力成本、销售成本、售后服务成本所占比例较大，因而对于这些成本的控制是十分必要的。产品生命周期成本管理重视企业非生产成本的特点，正好符合战略性新兴产业企业成本管理的实际情况。

2.产品生命周期成本管理能支持战略性新兴产业企业差异化战略的实现。战略是企业对未来发展的长远谋划，企业的所有决策都要服从于战略目标。企业业务战略主要包括低成本战略和产品差异化战略。战略性新兴产业企业通常采取产品差异化战略，要求产品包含最先进的技术，独具特色，采用产品生命周期成本管理方法进行成本管理，着重对影响差异化战略的环节如研发、销售和售后服务等环节进行成本管理，最终达到顺利实现差异化战略的目标。

3.研发阶段备受关注，有助于战略性新兴产业企业缩短产品上市周期和提高产品质量。在产品生命周期成本管理理论指引下，研发阶段作为产品的开端而备受关注，这将引导战略性新兴产业企业积极进行研发阶段的管理，进而缩短产品的上市周期。产品质量大多是由研发阶段所决定的，但绝大部分的质量成本是发生在生产阶段。产品生命周期成本管理能够在研发、设计阶段发现问题，避免了在生产阶段发生昂贵的质量修改成本以及售后召回返修的成本支出。

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