营改增对会计的综合影响研究

薛琴

（甘肃广播电视大学，甘肃 兰州 730030）

随着市场经济飞速发展，营业税根据交易额征税，其存在的不合理性日渐明显，会抑制市场的交易规模，并且伴有重复征税等弊端，造成交易运营扭曲，不利于市场经济结构优化。而增值税作为我国的主要税种之一，其收入约占到我国全部税收60%以上，为我国最大税种。其根据增加值征税，能够消除重复性征税，对促进专业化有足够优势，被多数国家及地区实行。我国于2011年首次下发营改增试点方案，自2012年1月1日起，于上海开展营改增试点，之后又陆续扩大至10省市，截止到2013年8月1日，其范围已经推广至全国试行。营改增为我国施行结构性减税一项重要创举，同时也是一次重大税制改革，必将对会计工作产生巨大影响。

一、营改增的背景

营改增即为营业税改为增值税，就是将过去需缴纳营业税的应税项目改为缴纳增值税。其中营业税是指对于在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位及个人，对其取得的营业额所征收的税。而增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得的增值额所征收的税。增值税特点为仅针对增值部分征税，从而摒除之前税制里不科学之处，避免重复征税。营改增为我国税制立法过程中一项重要举措。我国于1994年税制改革过程中，对于从事经营活动所需缴纳税种定制为两个，即营业税和增值税，该举措在当时为十分必要，但同时也带来许多问题。[1]例如纳税人所涉及经营活动中，一项活动会同时包含需缴纳营业税及增值税两个税种，致使发生混合销售情况；纳税人所经营范围既存在缴纳营业税经营活动，又包含缴纳增值税经营活动，意为兼营。此时，混合销售及兼营税务处理方面会对纳税人及税务机构带来诸多不便。尤其是于现实经济活动中，纳税人部分经济行为归属于需缴纳增值税范围的销售货物，同时又属于需缴纳营业税范畴的提供劳务，无法确切分清，导致人们纳税出现随意性。[2]另外，两税并征会派生出更多其他相关问题。例如相同经营行为，由甲做需缴纳增值税，而由乙做需缴纳营业税，但是两个税种税负存在差异，因此，此种税制易对企业经营行为造成影响。更深一步研究，因增值税为国税局担任征收，且税收由中央和地方共享；营业税由地方地税局担任征收，通常属于地方税，两税并收经常造成国、地税出现争税源现象。因此，我国实施以上两个税种采取分立并行制度，伴随市场经济体系的逐渐完善，以及其本身缺陷及不合理性，已不适合实施，并且对经济发展造成阻碍。在此背景下，推出营改增势在必行。营改增可避免重复收税，整体上减轻税负，使市场主体免受税负束缚，更加积极开展其业务，不断创新、发展。同时能够促进税制完善，有利于第三产业发展。营业税改征增值税是当前结构性减税的一项重要内容，是推动经济结构调整、促进经济发展方式转变的一项重大改革，也是健全有利于科学发展的税收制度的必然选择。

二、营改增对收入的影响

实施营改增之前，企业所缴纳营业税依据为全部造价。在进行税制改革之后，因增值税属于价外税，其缴纳依据是不含增值税造价。对于其具有转嫁性，可暂且不做考虑，以便于在营改增政策实施前后，对企业的收入、成本等方面影响，如所收取款项是价税合计数，需对价税分离作分析，其具体公式为：[3]销售额=含税销售额/（1+税率）。同过去营业税的有关规定对比，营改增对应税服务的纳税方确认销售额时具有一定的差异。过去征收营业税，纳税方可依据实际获得价款对营业收入进行确认，并用营业收入同营业税率乘积来确认需缴纳的营业税总额。而当实施营改增之后，纳税方获得含税销售额后，需首先操作价税分离，计算出不含税的销售额后确认收入，此时再通过不含税销售额和税率乘积来确认需缴纳税额。销售额比含税销售额下降的百分比=[1-1/（1+税率）]，由此可得，[4]如果企业预留税率窗口为12%，则依据公式可以算出，销售额=含税销售额/1.12，即表明收入减少9.8%。

三、营改增对成本的影响

在实施营改增之前，成本通常是价税合计数，应采取价税分离，将真正成本、进项税额两部分分离。营改增之后，需依据开具进项发票及销项税额进行抵扣。因一般纳税人可以大致分成服务类型企业、文化创意类型企业及交通运输类型企业等，不同类型企业税率不同，及供应商是否能够开具出专用发票的能力均可影响到改制后的企业总体税负情况。

在服务类型企业里，人力资源成本于整个企业成本中所占比例相对较高，服务创造利润在整个企业利润中所占的比例较大，因此，企业除此之外，几乎没有其他类型的收入来源，即无由于其他类型收入产生新成本，进而导致购进可抵扣增值税发票。因此，此类型企业因营改增，容易导致企业的税负增加。

在文化创意类型企业里，文化创意类型企业原先营业税的税率为5%，实施营改增税改后，如提供会展及广告设计等服务企业，其增值税税率一般是6%。从表面上看，税率虽有所上升，但企业可凭借有关服务中采购固定资产或材料费等增值税凭证，实施进项税额抵扣，以此可以推论得出，企业总体税负可得到一定程度的减轻。

在交通运输类型企业中，其原营业税的税率为3%，实施营改增后增值税率提升为11%，虽然允许进行进项税额抵扣，但是因为部分企业可用于实际抵扣的仅购进固定资产等一小部分项目。若企业正处于刚起步或者成熟期，资产不够雄厚，需通过融资租赁运行，且其融资租赁进项额不能进行抵扣，人工作为主要的成本支出又不能抵扣，其税负会有所增加。

而在物流类型企业中，实施营改增之后，对于一般纳税人物流类型企业，其增值税销项税额需按照其所取得应税服务额度的11%或者6%税率计算。物流类型企业能够实施进项税额抵扣，其中包含应用于物流派送的外购燃料、设备等取得的可抵扣销项税，在此基础上可降低经营成本。但是此类型企业在整个服务中支付的过桥费、保险及租赁费用，以及人力资源成本等相关成本费用不可抵扣。因此，整体上企业税负会相应增加。

四、营改增对现金流和利润的影响

实施营改增之后，收入和成本减少比例以及营业税减少程度直接决定了企业利润的变化情况，现金流增减程度与整体税负增减程度成反比。

从营改增对企业经营活动的现金流影响方面来看，经分析总结，主要可以归纳为以下几点：（1）减少企业于购买固定资产当期需交增值税。过去实施生产型的增值税制度之时，企业在购买固定资产所产生的进项增值税一般无法进行抵扣。会计应将其记录为固定资产成本，且对于现金流变化上属于企业于投资活动中的现金流出。而实施营改增之后，企业所购买的固定资产产生的增值税能够用于进项税额抵扣。因此，企业在购进固定资产当期，需缴纳增值税相对变少，使现金流与以往相比亦有所增加。（2）企业在购买固定资产时，在当期需交城市维护建设税及教育费附加上有所降低。当企业购进可做固定资产的设备时，其所支付增值税可以从增值税销项额度中减掉，企业需缴纳增值税会减少，于购进固定资产当期将少缴纳城市维护和建设税以及教育费附加，即表示企业当期营业税和附加降低，导致企业现金流于原有基础之上增加。（3）企业于持有固定型资产期间需交企业所得税有所增加。当企业购进固定资产时，每期所交所得税额度将比以往实施生产型营业增值税制度时有所增加，最终造成企业现金流于原有基础之上相对减少。

截止到目前，营改增政策在实施后会使部分企业的税负发生降低已经成为理论及实务的共识。对企业来讲，其主要的经营目标之一即是为实现利润的最大化，税种及税负的不同均会直接或间接对企业利润造成一定的影响。营业税为价内税，企业所缴纳营业税可在所得税之前扣除，核算利润时，会于收入金额中把营业税的税金扣除；而增值税为价外税，企业所缴纳的增值税不可在所得税之前扣除，可以扣除流转税税额减少，应缴纳税负增加，此情况下利润为减少的。因此，营改增对所得税前的扣除金额会造成影响，使之发生变化，并且对需缴纳所得税的金额产生影响，从而影响利润。营业税是根据收入计提，通常无抵扣项，伴有重复纳税情况。而营改增之后，增值税具有可抵扣进项税额的特性，因此，企业所承担流转税负以及相关各项附加均会得到不同程度的降低，影响企业利润。以技术服务类企业为例，营改增后，提高缴税后利润，建议其充分打通抵扣链条契机，提高相应的技术含量，把握住收入为利润之源的经营真理，为更多纳税人提供相应的服务，进而实现更高的技术收入。例如，当技术服务类企业购进商品或者服务时，应尽量选择可以提供增值税的专用发票供货商，以便于抵扣自己需缴税款。同时，企业可考虑将公司非核心业务进行外包，若外包企业具有增值税的一般纳税人身份，其外包进项税额即可进行抵扣，尤其在人力成本的部分，若无外包则是无法抵扣的，人力资源实施抵扣，企业成本相应就会降低，而营业能力自然亦得到提升，最终对于企业而言，又可扩大了利润。据报道显示，[5]实施营改增这一政策后，对于技术服务类企业进项税额可以抵扣，对企业纳税额、成本和进项税额等均会产生巨大的影响。

五、营改增对票务管理及企业纳税的影响

（一）对票务管理影响

专用的增值税发票有进项抵扣的特殊功能，可被购买方用于税额抵扣，对其购买领用和开具保管以及使用等都具有较为严格的规定，需受到纳税人的高度重视。若管理不够严格，则会出现购买方于税额抵扣方面做手脚，甚至触犯虚假开具增值税发票的严重罪行。我国现阶段增值税管理主要采取实行购进扣税法，即凭借扣税凭证进行抵扣。纳税人需注重相关各抵扣的凭证管理，尤其对于在外购物及劳务，应及时向销售方索取扣税凭证，并且按照所规定要求及时限，及时做好保管、认证及抵扣工作。若纳税人未索取到增值税的专用发票等抵扣凭证，则进项税额不可抵扣，因此会增加纳税人税收负担。对于业务交易过程中取得的增值税发票，亦需仔细进行检查，核对其开票时间和印章真实性，并对发票的认证期限及抵扣期限进行仔细检查，防止因逾期不能抵扣而产生的税额风险。另外，在二级核算的制度之下，各个分公司增值税发票需统一汇总至总部完成抵扣，而收集发票将成为十分复杂且是一项较为艰难的工作。若所收进款项含税，还需将其换算成不含税金额之后再另行确定收入，并且需对销项税额进行确认。纳税人在应税服务时，开具增值税的专用发票后，如果应税服务出现中止、折让或者开具发票有误等情况，需依照我国税务总局规定，开红字增值税的专用发票。对于未执行者，不得给予扣减销项税或销售额等处理。

（二）对企业纳税影响

1.对增值税的影响。在实施营改增之后，增值税税负会因纳税人的类别不同，产生出不同的影响。通常经过税制改革之后，企业纳税人被认定为一般纳税人和小规模纳税人两种类型。一般纳税人使用一般计税方法，税率较高，但可以抵扣进项税。小规模纳税人适用简易计税方法计税，税率较低，但不得抵扣进项税额。在实际试点的过程中，一些中小型企业的实际税负反而出现了增加。主要原因在于，通过“营改增”达到减税效果的前提在于企业将销售税额与进项税额进行抵减。然而对于很多服务业的中小企业来说，难以获得进项税票；一些中小企业的上游供应商规模较小，无法开具增值税发票。在“营改增”之后，这样的企业由于税基未变，但适用税率调高，企业税负则会不降反增。据业内人士分析，“营改增”试点行业内税负降低的企业集中在两头。一头是年销售额500万元以下的小企业，“营改增”后不需要抵扣，征税方式与以前一样，但税率由原来5%税率缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，税赋下降幅度达40%左右。很明显，对这些小规模纳税人来说，此次“营改增”是个极好消息，为企业降低了税负，增加小规模纳税人的生存机会。另外一头是行业内的大型企业，大型企业的上下游公司都将较为规范，体量也较大，能够实现整个产业链的环环抵扣，减税效果较为显著。

2.对流转税的影响。在实施营改增之前，所需缴纳的营业税税金被记录在损益类科目中营业税金额和其附加里，可在企业缴纳所得税之前从收入金额中把营业税的税金予以扣除。而实行营改增政策之后，企业所需缴纳的增值税已经不可以在税前进行扣除，而是需将其作为价外税算在所需缴纳税负科目下的需缴纳增值税的科目里。因此，实施营改增政策之后，可以扣除流转税税额减少，应缴纳的企业所得税税负亦有所增加。

3.对所得税的影响。在通常情况下，所得税同利润的变化情况具有正相关的联系，因此，当实施营改增之后，如企业的利润减少，所得税也将同样减少。根据调查显示，[6]受访的企业中，大约有35.9%的比例反映营改增后企业的税负发生增加，且其中交通运输业及鉴证咨询业所受的影响相对较大。据有关统计后得出，大约有58.6%的比例如受访交通运输企业及43.4%信息技术、文化创意、鉴证咨询等服务行业的受访企业均反映其税负增加。以上企业原营业税的税率大约是5%，早实施营改增之后，其增值税的税率变为6%。

六、营改增对会计核算的综合影响

（一）科目设置发生变化

企业按照营业额及规定税率来计算出所需缴纳的营业税，在会计核算方面，借记为“营业税金及附加”，贷记为“应交税费—应交营业税”科目。此营业额包括营业税，且企业所缴纳的营业税通常可以作为成本于企业的所得税前扣掉。而实施营改增政策之后，还需要对材料的买进及分配、验工计价等多个方面统一实施增值税会计核算，且核算税金更加明细，应增设进项、销项税额，及进项转出等科目，在“应交税费—应交增值税”的科目下额外设置“营改增抵减销项税额”的专栏。可将其用来记录企业按照规定扣减所得出的销项税额，即为增值税额。此增值税额，于提供方看，是向接受方所收取；于接受方看，是在购买应税劳务时支付的。

（二）标准发生变化

营业税为价内税，需通过“营业税金及其附加”来核算，而“营业税金及其附加”为损益类科目，可归属到当期损益中，该数据于利润表“营业税金及附加”一栏中显示。而增值税作为价外税，销项税额不算在销售收入内，且进项税额不计入销售成本里，增值税不可以作为收入抵减算进利润表。因此，增值税在计算及缴纳方面，对利润表无影响，均在资产负债方面被体现出来。

（三）税收直观度也发生变化

在应缴纳的营业税额科目中，借贷方发生额及期末余额，可直接体现纳税人的需交、已交及未交营业税状态。而此三种状态在增值税方面，却需要联合多个二、三级科目来分析，才可以明确知晓企业增值税的实现、缴纳及欠交等状态。

另外，主营业务的收入及成本，需按照所经营业务的种类进行相关核算。企业的当期销项税额减掉进项税额，如差额部分为正数，则作需缴纳税额进行上交国库，为负数则作留抵税额，转入下期里继续抵扣。由此可见，企业所缴纳增值税，为企业于销售收入外所收取，其本质为代收代缴款项，不计入企业的成本扣除，此点需要营改增企业特别注意。实施营改增政策之后，企业的会计核算发生变化，一般纳税人对收入和成本核算需选用价税分离法。对于所取得营业收入选择销售额与销项税额应用合并定价方法的一般纳税人，需按照规定换算出不含税的销售额来确定企业的营业收入，并且计提出销项税额。对于外购货物及劳务支出，若所取得增值税的扣税凭证为符合规定，同样需按照不含税价来确定存货、成本及固定资产等方面的入账价值，并确定其相应进项税额。

七、总结

通过分析可以看出，实施营改增之前，对货物及劳务均征收增值税及营业税，此税制结构使得增值税纳税人外购劳务所缴担营业税，营业税纳税人外购货物所缴增值税，均无法被抵扣，造成重复征税的问题不能完全消除。实施营改增政策之后，主要有以下几项的积极意义：

第一，有利于避免重复征税，加强了市场细化及分工协作，使之不受税制等方面的影响。并且促进二三产业的增值税抵扣环节逐渐完善及延伸，对于中小企业发展起到推进的作用，增强其发展的后劲，并不断扩大相应企业的需求。因此，虽然营改增政策对不同企业通常会造成不同程度的反应，但是其在总体方面来讲，对于缴纳增值税的企业所缴纳税负均有不同程度的降低，特别对于规模较小的工业类型企业，亦是如此。根据调查显示，[7]同口径前提内，其增值税上缴金额降低近50%。且对于流动资金缺乏企业而言，具有一定的缓解效果，更加有利于各行业的融合发展。

第二，营改增还有利于设备更新改造以及高新科技行业发展，有利于其发展进步。特别是对于技术及资本集密型的企业，能够加大进项税的抵扣范围，且不断提高减税的收入。从而帮助其提高技术，研制应用出高新设备，提升创造力及有关竞争力，进而优化各行业产业的改造及升级，使我国的产业结构得到相应的发展壮大。

第三，对于货物及劳务领域增值税出口及退税制度的建立具有积极的作用，对我国出口税征收环境起到全面的改善功效。此次税制改革之后，营业税纳税企业在外购设备时，所缴纳的税额能够抵扣，并在出口方面，新增出口退税，此举可降低出口产品成本，并能够增强出口产品的竞争力，更利于出口类型企业的健康长足发展。

第四，营改增带来的最大变化主要为，避免了重复征税以及不能够抵扣和退税等有关弊端，使道道征税且层层抵扣逐渐成为了现实，更加有效地减轻了企业存在的税负。其使市场经济交易往来中价格体系得到明显改善，将价内税——营业税，逐渐转变成为价外税——增值税，确定了增值税的进项与销项之间的抵扣关系，完善了抵扣链条，并且深层影响到产业结构及企业内部结构的调整。

据有关报道显示，[8-9]部分企业在实施营改增政策之后，因制度及其自身业务等方面的因素，税负反而增加。针对改革初期部分企业税负增加的问题，我国各级政府可通过制定相应的过渡型财政扶持工作，例如设立专项奖金，鼓励税收负担加重的企业积极响应纳税，并给与其财政扶持。营改增为我国实施结构型减税的一项重要措施，同时为一项重大税制改革。改革工作落实以来，各地区财税部门需认真做好配合工作，并拟定出改革实施方案，加强该政策衔接，确保税制改革工作能够有序进行。企业应当在会计核算、账务管理及成本控制这三大方面，采取可行的筹划手段，强化票务管理，并加强员工培训，提升会计工作人员的综合素质，充分发挥其会计核算及监督的作用。

总之，营改增将对企业收入、成本、现金流和利润以及票务和企业纳税等诸多方面造成影响。企业应积极面对营改增所带来的利与弊，努力寻找出最适合营改增的应对方法。同时，我们应充分利用此次营改增机会，谋求企业的可持续发展，推进生产结构优化升级。

[1]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[EB/OL].[2008-11-10].http：//www.gov.cn/gongbao/content/2008/content_1157908.htm.

[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2008.

[3]国际会计准则委员会制定，财政部会计准则委员会翻译.国际会计准则2000[M].北京：中国财政经济出版社，2000.

[4]戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学[M].4版.北京：中国人民大学出版社，2006.

[5]邓飞.“营改增”前购进固定资产的进项税抵扣建议[J].财会月刊，2013，1（3）：36-37.

[6]胡涛.营改增对物流运输业的影响分析[J].财会通讯，2012，1（34）：65-66.

[7]高峻，郭磊.金融业“营改增”税负变化预测[J].财会月刊，2013，1（11）：55-58.

[8]汪华林.“营改增”会计处理及其对企业财务影响分析[J].财会通讯，2013，1（22）：62-63.

[9]蔡昌.“营改增”后进项税额的会计处理[J].财会信报，2013，40（1）：58-59.