无形资产模式下排污权交易的会计核算逻辑

□（大连民族学院 辽宁大连 116600）

党的十八大报告中明确指出“积极开展节能量、碳排放权、排污权、水权交易试点”，排污权交易作为一种解决污染问题的市场化机制，逐渐在我国各地兴起，排污权交易渐渐呈活跃态势。但关于排污权交易的会计处理尚缺乏准则规范，国内外较为普遍的有存货、无形资产和金融资产三种模式，厘清排污权交易的本质，从会计确认、计量、披露的核算逻辑来看，在现行会计核算体系下，无形资产模式更具有现实可行性，也更容易理解。

一、我国排污权交易的现状

从我国排污权交易的现状来看，使用较多的是总量与交易机制。基本思路是政府核定一定区域内的排污总量，进而向区域内的企业分配一定数量的排污配额，如果企业实际排污量超过该限额，则需交纳排污费或购入超标的排污权，如果实际排污量低于该限额，则可以将剩余部分向市场上出售。因此，政府初始核定的配额标准是否合理，至关重要。如果核定的配额过高，则起不到治污的效果，企业缺乏减排的动力，并且会容易留下剩余配额，通过向市场上出售而获取收益。如果核定的配额过低，则企业的减排压力过大，难于完成，排污权交易的市场难以维系，甚至萎缩。

在我国现阶段，从排污权的取得方式来看，包括从政府无偿获得和从二级市场上拍卖获得两种方式。但无论是哪种方式，从企业取得的目的来看，都是为了完成减排目标，实现排污达标。从排污权交易价格来看，各地由于治污成本不同，排污权的稀缺程度各异，表现出来的交易价格也存在差异，并且活跃市场尚未形成，公允价值不能可靠取得。

二、排污权交易会计的确认

会计确认主要解决的是发生的经济业务是否需要进行会计核算，是否能进入会计报表，并确定以何种要素列入报表。

（一）与排污权有关的资产项目

与排污权交易相关的支出到底是费用化还是资本化是一个最基本的问题。现在学界和实务界基本达成共识，认为相关支出应该资本化，因为其受益期间不仅限于当期。但排污权应确认为何种资产，通常有三种做法：存货、可供出售金融资产或者无形资产。究竟哪种方法在当前环境下更具有可操作性，本文将对其进行讨论。

1.是否划分为存货？企业持有排污权的目的是为了消耗，这与存货持有目的相同，但存货是一种有形资产，排污权只是使用权，并非有形资产，而且排污权虽通常使用年限设定在一年左右，但是未使用的排污权可递延到下一年度使用。因此将排污权确认为流动资产，列入存货中，并不合理。

2.是否划分为可供出售金融资产？可供出售金融资产，是指在初始确认时即被认定为可供出售的非衍生金融资产，以及除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资等以外的金融资产。排污权既不是权益工具，也不是有关现金或其他金融资产的合同，它只是可在市场上流通的权利，而且从我国排污权交易的实践来看，并未形成活跃市场，因此，将排污权划分为可供出售金融资产，也并不合理。

3.是否划分为无形资产？根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，无形资产是指没有实物形态的、由企业拥有或控制的、可辨认的非货币性资产。定义中强调无形资产不具有实物形态，通常表现为一种权利，并且能够给企业带来经济利益或减少现金流出。根据无形资产的定义进行判断，将排污权确认为无形资产是较为合理的。首先，排污权是一项资产，为企业拥有或控制，并能为企业带来未来的经济利益。其次，排污权是一项可以向环境排放污染的权利，它具有非实物形态，且有别于其他货币性资产。再次，排污权的取得是政府分配或拍卖得来的，具有可辨认性。因此本文认为将排污权划为无形资产比较合适，可在无形资产下设“排污权”明细科目。

（二）与排污权有关的负债项目

企业在获得排污权时，并不形成特定的义务。企业取得排污权后既可以自己使用，也可以将多余部分出售，企业只有在实际排污时，才产生负债，并且我们认为更合理的逻辑是只有当实际排污量超过排污权配额时，才确认排污负债，计入“预计负债”，负债的解除是通过购买额外的排污权或支付罚款而实现的。

三、排污权交易会计的计量

（一）计量属性

会计计量是确定要素金额的过程，其中首先要解决的就是计量属性的选择。从我国排污权交易现状来看，将排污权确认为无形资产，在初始计量和后续计量中主要以历史成本为计量属性。

当排污权市场变得更加活跃，公允价值能够可靠计量时，排污权可以在后续持有期间按照重估模式来计量，即在排污权持有期间确认公允价值的变动，增加所有者权益。但是由于我国排污权交易市场还处于刚刚起步的阶段，其交易制度、法规并不完善，其专业技术方法和指标体系还不成熟，给排污权公允价值的合理确定带来一定难度。因此，现阶段仍然主要采用历史成本，只在确认预计负债时按公允价值计量。

（二）初始计量

当企业通过市场购入或拍卖方式初始取得排污权时，应按历史成本进行计量，购买或拍卖时所支付的实际价格就是历史成本。当排污权是企业无偿从政府分配获得的，那么历史成本为零，此时，需要按照公允价值予以入账，并将此排污权看作是一项政府补助。

从市场中购入排污权，应按历史成本（即成交时市场价值）进行计量。借记“无形资产——排污权”科目，贷记“银行存款”科目。

政府无偿发放排污权时，应按公允价值进行计量。借记“无形资产——排污权”科目，贷记“递延收益”科目。

（三）后续计量

1.排污权的摊销。当排污权确认为无形资产时，排污权一般存在有效期限，在有效期限内，应当采取适当的方法（通常以实际排污量为基础，类似于固定资产折旧计提中的工作量法）将其摊销计入“管理费用”中，同时贷记“累计摊销”科目。

2.政府补助的摊销。将通过政府无偿分配排污权形成的政府补助，在排污权许可期间按照与排污权摊销类似的进度来摊销，计入“营业外收入”。会计处理为：借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

3.排污权的减值。当把排污权确认为无形资产时，定期要进行减值测试，当可收回金额小于账面价值时，计提“无形资产减值准备”，并且该项损失一旦确定，以后期间不得转回。计提减值准备时，会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

4.实际排污量超过现有的排污权指标时，按相应排污量的市场价值确认“预计负债”。会计处理为：借记“管理费用”科目，贷记“预计负债”科目。

5.从市场购买额外的排污指标，与超标排污形成的预计负债相抵消。按购买时的市场价格将排污权确认为“无形资产”，需要注意的是，此时为了补偿超标排污而额外购入的排污权，具有很明显的为抵消排污负债而购入的特征，因此，不进行摊销，直接将其与超标排污形成的预计负债相抵消。会计处理为：借记“无形资产——排污权”科目，贷记“银行存款”科目；借记“预计负债”科目，贷记“无形资产——排污权”科目。

四、排污权交易会计的披露

（一）表内报告

在资产负债表中，无形资产项目下列示排污权（包括初始购入的排污权和超标购入的排污权），在负债中列示实际排污超过排污权指标时产生的“预计负债”以及未摊销完的“递延收益”。在损益表中，应列示由政府补助而增加的营业外收入，还有对排污权进行摊销时产生的管理费用；现金流量表中，应列示因初始购买排污权以及超量排污额外购买排污权所导致的现金流出。

（二）表外附注

根据无形资产、政府补助等企业会计准则的规定，应对以下内容进行披露：排污权的取得方式、排污权的摊销方法、确认政府补助所采用的会计政策方法以及政府补助的种类和金额、排污权减值迹象、可收回金额的确定、减值计提的依据以及排污权取得后公允价值的变动等信息。

五、企业排污权交易会计的案例说明

假设Z企业取得由政府环保部门发放的排污权。该排污权的有效期限为一年，该期限与企业的经营周期一致。Z企业2011年发生的有关排污权的经济事项如下：

（1）2011年1月1日，获得政府发放的有效期为一年的170吨二氧化硫排污权，当日市场价为2万元/吨。

（2）2011年6月30日，Z企业已经排放了80吨二氧化硫。

（3）2011年12月31日，Z企业全年实际排放了180吨二氧化硫。年末，Z企业从市场中又购买了10吨二氧化硫排污权，以补偿其超标的排污量，市场价为2.1万元/吨。

Z企业的账务处理为：

1月1日，从政府无偿取得排污权：

借：无形资产——排污权3 400 000

贷：递延收益 3 400 000

6月30日，摊销排污权和政府补助：

借：管理费用 1 600 000

贷：累计摊销 1 600 000

借：递延收益 1 600 000

贷：营业外收入 1 600 000

12月31日，摊销剩余排污权（90吨）和政府补助：

借：管理费用 1 800 000

贷：累计摊销 1 800 000

借：递延收益 1 800 000

贷：营业外收入 1 800 000

实际排污量超过排污权指标时，确认排污负债：

借：管理费用 210 000

贷：预计负债 210 000

额外购买10吨排污权，抵消超标排污形成的负债：

借：无形资产——排污权210 000

贷：银行存款 210 000

借：预计负债 210 000

贷：无形资产 210 000