对BSC非财务指标的重新思考——基于智力资本管理角度<br/>

对BSC非财务指标的重新思考——基于智力资本管理角度

2013-10-11曹玉红尤建新

华东经济管理 2013年5期

曹玉红，尤建新，胡伟

（1.同济大学经济与管理学院，上海 200092；2.安徽经济管理学院国际贸易系，安徽合肥 230059）

诞生于1992年的平衡计分卡（Balanced Score Card，简称BSC）以其集管理思想、管理工具之大成的面貌在短短二十年里迅速受到管理界的关注，在企业组织和公共组织中被广泛运用[1]。而BSC体系中三个非财务层面的内容：顾客、内部流程、学习与成长，与组织智力资本（Intellect Capi⁃tal，简称IC）中的大部分内容是耦合的，因此，基于IC管理的角度重新审视BSC中的非财务指标体系是必要且意义重大的。

一、平衡计分卡的非财务构面

在Drucker的以“改革”为核心的观点、Hall的“四尺度”论、Kelvin Cross和Richard Lynch的等级制度等一系列融入非财务指标的绩效评价体系中，Kaplan和Norton首创的BSC脱颖而出[2]。BSC以其财务和非财务之间的平衡获得众多美誉，然而，盛誉之下的BSC也并非完美。

组织财务发展时间久远，财务评价指标体系非常成熟，但非财务评价指标的开发、运用就不那么充分和自如[3]。很多非财务指标本身就是定性评价指标，难以量化而且指标之间的钩稽关系非常模糊，组织对非财务指标的选择常常陷入盲目与混乱之中。在BSC体系中，Kaplan和Norton只是提出了非财务指标选择的三个构面（顾客、内部流程、学习与成长），却并未给出指标选择的一般原则和方法，其数量的选定、指标权重与评价标准还都是需要解决的问题。

近年来，众多国内外学者从内容设置、计量和考核方面对非财务指标的构建问题进行研究[4]。伊藤嘉博（2001）认为非财务指标数量和内容的设置不能仅仅局限于三个方面，应根据组织的实际状况灵活变动，提出了非财务的四维度，增加了一个环境保护维度；Andy Neely（2004）的绩效棱柱模式，将财务和非财务构面设为利益相关者的满意、利益相关者的贡献、战略、流程、能力五个相互关联的要素组成的绩效链[5]；Gosselin（2005）提出竞争战略、集权程度、环境的不确定性对企业业绩评价非财务指标的选择有影响[6]。国内一些学者也进行了相关的研究。毕意文、孙永玲在BSC译著《平衡记分卡中国战略实践》中介绍了如何有效地推动非财务指标在我国的理论研究和实际应用[7]；王蓥（2004）在《平衡计分卡方法在绩效审计中的应用》中指出不同阶段组织应设立不同BSC指标，尤其是非财务指标的设置[8]；王艳杰（2009）在《基于战略的高校创新团队绩效评价体系构建》中将三个非财务维度完全“改头换面”分别设为产出能力、社会影响力、内部辐射能力[9]；徐薇华（2011）等学者还提出非财务指标的构建必须坚持全局观念、竞争观念，同时要注意不同企业文化、领导风格和管理方式对指标选择的影响[10]。以上的学者们大多是表明自己对如何设置非财务指标体系的一种构想，而对于如何合理的构建出非财务指标体系却没有给出明确的说明。

由于相关研究的缺乏再加上非财务指标自身的特殊性，如：虽然重要但数量庞大、数据搜集方法单一收集困难、没有统一的量化方法等等，导致指标选取的结果往往不够客观。不客观、不科学的评价指标体系会造成业绩评价的失真[11]，从而严重影响员工服务客户、执行企业战略的积极性。基于以上分析，本研究试图从IC管理角度对BSC体系中非财务指标的构建进行探讨，建立IC与BSC相融合的非财务指标体系，以期解决如何更有效地选取、运用非财务指标的问题，从而使其与组织发展战略紧密结合，并最终全面反映组织的价值创造情况。

二、智力资本管理

IC由美国经济学家John Keneth Gbraith于1969年首次提出[12]，随后众多的学者对其进行了研究。由于研究角度的不同，学者们对于IC的理解也存在较大差异，最具代表性也是最为人们所接受的是Stewart的智力资本构成理论，Stewart把IC定义为“公司中所有成员所知晓的能为企业在市场上获得竞争优势的事物之和”[13]。他认为IC应该包含三个方面的内容：一是体现在员工的知识技能和组织的信息系统以及内部的激励体系等之中的人力资本；二是体现在业务流程、组织服务、规章制度、组织结构等之中的结构资本；三是体现在组织信誉、用户满意、用户忠诚等之中的客户资本。

现阶段IC的最大特点在于突出技术创新、管理创新的作用[14]，因此组织经济的增长更加直接地取决于对IC的投资和运作，对一些IC较高的企业，托宾系数较高，如软件行业的托宾系数总体水平在7.0左右，而一些传统行业（如：钢铁行业）托宾系数大多在1.0左右。IC和组织绩效呈正相关让IC管理成为组织管理的一个重要组成部分。

做好IC管理的前提是拥有一套科学方便的IC测量体系，目前在国内外得到较为广泛运用的IC测量模型主要有四种：斯堪迪亚导航仪模型（The Skandia Navigator）、智力资本指数模型（IC-index）、无形资产监视器模型（Intangible Asset Monitor）、智力资本审计测量模型（Technology Broker）[15]。四种测量模型为组织的IC测量和管理做出了显著的贡献，且由于四个模型都或多或少地使用了会计核算体系提供的数据或指标，因此，测量模型都体现出了反映组织财务状况的优点，当然财务核算的静态和滞后缺点在这些模型当中没有得到避免[16]。

三、智力资本与BSC非财务构面融合的可行性分析

基于以上分析，笔者认为在管理中融合IC与BSC非财务构面的可行性有以下几点：

第一，两者内容耦合。IC的人力资本、结构资本、客户资本三个构成部分与BSC的顾客、内部流程、学习与成长三个非财务层面内容是耦合的。其中：顾客对应客户资本、内部流程对应结构资本、学习与成长对应人力资本。

第二，两者互为补充。BSC是组织战略落地与驱动绩效的最佳工具，可以帮助组织智力资本的理念在战略层面上的突出。IC可以利用测量模型对其构成进行量化分析，让BSC非财务构面的指标选择能与组织日常运营保持一致，从而保证BSC体系的科学可行。

第三，两者目标一致。顾客、内部业务流程、学习和成长非财务指标是组织战略形成并保证其贯彻始终的原则所在和沟通手段，这些“软性”指标体系的构建其目的是提升组织托宾系数总体水平；而IC是现代企业竞争的优势之源，其构成中的知识技能、顾客忠诚、公司的文化等等“软”资产是组织托宾系数总体水平提升的前提。

因此，笔者认为将IC与BSC非财务构面融合管理，以BSC非财务构面作为IC管理的战略指引，以IC作为BSC非财务构面指标选择的准则是可行且具有一定意义的。

四、基于智力资本的角度重新审视BSC非财务构面

在进行可行性分析之后，笔者认为应该按照平衡计分卡体系的设计思路，从目标的设置、指标的选取、行动方案的设计三个环节来完成基于IC的BSC非财务指标体系的再设计。

（一）BSC非财务构面目标的设置

以战略为导向是BSC的本质特点，BSC就是通过一组具有因果联系的目标把不同阶段的战略描述出来，然后一步一步落实。因此，笔者认为，非财务构面中目标的设置既要体现组织对IC的重视，也要注重与战略相结合，确保组织既能实现近期战略又能实现以智力资本为主要支撑力量的长期战略。

首先，利用IC指数模型（IC-index）对组织中的IC进行测量，从IC的关键要素中选取主要目标，如图1所示。

图1 以智力资本为基础的BSC非财务构面目标设置

其次，注意“战略主导”是组织进行非财务指标体系构建中的不二法则。强调战略对非财务目标的牵引作用。在不同战略定位下以及同一战略的不同时期要实时的对非财务指标体系的目标进行调整，具体调整思路分别为：非财务目标在不同战略定位上的分配，见表1；非财务目标在不同战略推进时间上的分配，见表2。

表1 不同战略定位下的非财务目标体系

表2 不同战略推进期间下的非财务目标体系

（二）指标的选取及指标值的确定

指标是用来衡量目标而设置的。在确定了非财务构面的目标后，指标的选取就水到渠成了。

1.顾客构面指标

根据智力资本中的客户资本主要体现为组织信誉、用户满意、用户忠诚等，笔者将顾客构面目标设为顾客导向（Customer Orientation）和顾客忠诚（Customer Loyalty）[17]。①顾客导向是指以分析顾客的消费能力、消费偏好、消费行为为基础，以创新产品和营销为手段，来动态的适应顾客的需求。它强调的是满足顾客的需求和增加顾客的价值，所以指标设计为：满足顾客需求的能力、维系顾客关系的能力、从顾客处获得的需求信息、投资顾客需要的地方四个方面。②顾客忠诚是指顾客对组织的产品或服务的依恋感情，它主要通过顾客的情感忠诚、行为忠诚和意识忠诚表现出来。其中行为忠诚指顾客购买行为的连续性，是顾客忠诚表现的最主要方式。顾客忠诚可以通过考核企业与顾客的关系程度来计量，也可以以企业的市场份额来计算，所以该目标的指标笔者设计为：顾客满意度、顾客投诉率、顾客流失率、市场占有率。顾客构面的目标选取及指标确定如表3所示。

表3 顾客构面的目标选取及指标确定

2.内部流程构面指标

内部流程指的是企业从输入各种原材料和顾客需求到企业创造出对顾客有价值的产品或服务过程中的一系列活动，它所体现的就是智力资本中表现为业务流程、组织服务等内容的结构资本，是企业改善其经营业绩的重点，这些流程的优化有助组织整体价值的增加。相对应内部流程构面目标设为：创新流程、业务流程、售后服务流程。①创新流程，即制定新的生产方案生产高质量低生产周期的产品来满足目前和未来顾客的需求，该流程和产品的设计、开发费用、开发时间等相关，笔者设计了五个指标。②业务流程，是为企业创造价值的一系列活动的组合，管理者可以通过业务流程的改变对企业关键性业务进行优化，达到：降低营运成本、提高响应客户需求速度、最大化企业利润的目的，这个环节笔者也设计了五个指标来衡量。③售后服务流程，是在指销售之后提供给顾客的所有服务活动，主要包括维修服务、退换货的处理和支付手段等，其目的是增加顾客从公司产品和服务中获得价值，以保持、增加组织的客户数量，所以笔者设计了三个指标。内部流程构面的目标选取及指标确定如表4所示。

表4 内部流程构面的目标选取及指标确定

3.学习与成长构面指标

组织欲达到长期财务目标不可只投资于新设备和新产品研发等传统领域，必须投资于人力资本。人力资本体现在员工的知识技能和组织的信息系统以及内部的激励体系之中[18]。笔者据此将学习成长构面的目标设为：员工能力与态度，员工稳定性，信息系统能力，激励、授权、个人与组织适配度四个方面，并用15项指标来对这4个目标进行详细的描述。其中：员工满意度指标是提高生产率、灵敏度、产品质量和客户服务的前提条件；员工的流失率反映了企业智力资本投资的损失，尤其是那些优秀员工；专利数是评价员工技术和信心、创新、内部过程改进以及客户满意程度的效果的一个综合结果指标；员工的薪酬水平指标则是前三项指标的动因指标；所以笔者将这四项指标设为核心指标，其他11项均为基础指标。学习与成长构面的目标选取及指标确定如表5所示。

表5 学习与成长构面的目标选取及指标确定

管理者在选取指标的时候要利用目标承接与分解的思路来拓宽指标选择面，以限制思维的发散。指标的选择还要注意指标结构的完善和指标数量的合理。指标结构完善要求从多个维度设计指标，根据有效衡量目标的原则对不同类型指标加以选择和组合，保证指标的多样化和有效性；合理的指标数量一般是指指标保持在25个左右（本文是在综合所有性质的组织的基础上进行的指标选择，所以设计的指标数量较多，共35项，组织在实际运用过程中应该根据自身特点和实际来选取适合自己的指标，而不是刻板教条地套用现成的衡量指标）。

组织的目标、指标确定以后，具体的目标值则需要组织根据战略愿景、历史数据和当期状况综合得出。目标值的设定要遵循“适度难度”的原则，适度难度是指目标值既要有挑战性，又必须有可行性。当组织将目标、指标、目标值形成一套体系之后，该体系就成为组织运营的指南针。

（三）行动方案的制订

行动方案是用来实现目标值的具体活动和行为规划，作用在于落实工作任务和所需资源（人员、物资、资金）。它将那些所谓“务虚的战略”落实为一步一步可操作监控的、具有明确时间结点、责任归属、资源安排的行动计划。在BSC体系架构中：目标界定向度、指标描述维度、目标值说明力度，行动方案的制订要紧紧围绕对应的目标、指标、目标值。总的来说，行动方案包括两类，一是信息采集方案，二是具体工作计划。在制定与利益相关者相关的以描述战略绩效结果为目的的行动方案中，以信息采集方案为主。在制定说明战略驱动因素以改进内部业务流程为目的的行动方案中，以具体工作计划为主。例如，A公司利益相关者层面的目标为“顾客忠诚”，指标为“顾客满意度”，目标值为“85%～90%”，行动方案就以信息采集方案为主，包括“设计顾客满意度调查问卷”、“实施顾客满意度抽查”等。至于怎样才能提高企业的顾客满意度，就需要内部业务流程的目标加以界定并通过其以具体工作计划为主的行动方案予以落实，比如“开发新产品”、“加快故障回应速度”等。在行动方案制定后期，各级管理者还需针对各个行动方案制作行动方案卡，以对行动方案进行深入详细的说明，行动方案卡中应包含的信息有：背景信息、方案概述、具体计划以及资源配置等内容。

五、实证分析

根据上述指标构建方法，以上海应用BSC绩效管理体系的某报社为例，对其非财务构面绩效指标体系进行构建。

（1）确定报社的战略。报社宗旨为“市民生活晚报”，由于报纸行业的同质性特别强，采取低成本战略，通过低成本实现企业价值最大化的目标。根据上文分析运用低成本战略，关键非财务目标要集中在创新流程、业务流程、售后服务流程。

（2）运用智力资本测量工具来测量报社的智力资本状况，并确定实现战略所需要的智力资本配备。由于报社的行业特征和数据收集困难等因素的影响，在四种智力资本测量体系中，笔者选取IC-index作为测量工具。在新的发展战略的影响下，报社必须要敏锐的把握市场、及时响应读者需求、提高报社管理的精细化、信息化和网络化，选取的具体IC战略是为读者提供全面综合的信息、新传播技术的使用、成为学习-团队型学习组织。

（3）根据IC战略分解为对应的平衡计分卡非财务维度的具体目标、指标。各个维度的目标及指标见表6。

（4）确定目标值，拟定行动方案。具体内容见表7。

表6 上海某报社BSC非财务构面指标体系表

表7 BSC非财务构面指标值及行动方案

六、结束语

如果说对智力资本的概念理论国内外均已有大量深入的探讨、研究的话，那么对智力资本管理问题则几乎没有太多的研究成果。学者和管理者们都深知智力资本管理是组织管理的一个重要组成部分，对于提高组织绩效和组织自身发展都具有十分重要的意义，但对于如何管理好智力资本却没有一个切实可行的方法体系。本文在这个研究现状背景下，用实际案例证明，将智力资本与BSC非财务构面进行整合，不仅可以提高组织的绩效完成组织战略的落实，同时还可以让组织内部的智力资本管理变成具有可操作性的、可视化的、可监控的一系列目标、指标、目标值和行动方案。最为重要的是解决了BSC先前的非财务指标体系难以建立的难题，从另一个方面证实了平衡计分卡是在实践中不断演变的、集大成的、先进的管理工具。且通过上文对智力资本的分析及实证研究，发现智力资本通过人力资本进入结构资本，接着进入顾客资本，最终反应在价值创造上，这之间的串联与平衡计分卡的因果链架构也是不谋而合。BSC的非财务层面与智力资本不论是在概念上还是在架构上都是可以整合，但在实际操作过程中可能还会遇到一些难题，如：多个指标之间的权衡问题，多指标的信息过载问题等等，笔者认为这些问题将是未来学者们应该研究的重点所在。

[1]孙世敏，贾春香.基于价值创造的企业战略绩效评价体系的构建[J].财会研究，2005（11）：52-53.

[2]Kaplan R S，Norton D P.The Balanced Scorecard：Measures that Drive Performancel[J].Harvard Business Review，1992，70（1）：71-80.

[3]李维新，金瑛.企业业绩评价应注重非财务评价指标的运用[J].商业研究，2005（24）：56-57.

[4]伊藤嘉博，矢岛茂，黑泽耀.平衡记分卡实战手册[M].北京：机械工业出版社，2009.

[5]黄浩岚.绩效三棱镜在企业绩效测量和管理体系中的优势分析[J].会计之友，2008（19）：70-71.

[6]陈佳俊.企业战略与业绩评价指标的选择：权变理论的观点[J].审计理论与实践，2003（12）：81-82.

[7]毕意文，孙永玲.平衡记分卡中国战略实践[M].北京：机械工业出版社，2009.

[8]王蓥，汤亚莉，刘星.平衡计分卡方法在绩效审计中的应用[J].重庆大学学报，2004（9）：153-156.

[9]王艳杰，毕克新.基于战略的高校创新团队绩效评价体系构建[J].哈尔滨工程大学学报，2009（3）：332-338.

[10]徐薇华.非财务指标在企业考核中的运用[J].国际商务研究，2011（5）：75-80.

[11]潘李剑，付琬舒.企业业绩评价指标体系构建研究综述—基于我国学者的研究[J].财会通讯，2011（7）：114-116.

[12]托马斯·A·斯图尔特.“软”资产—从知识到智力资本[M].北京：中信出版社，2003.