商品房权属转移契税纳税义务的发生时间再考量*

◆陈思融

一、一起典型案件引发讨论契机

2010年9月5日徐州市民孙某购买了煤港路开发的一套住房，并与开发商签订了商品房买卖合同，2012年8月该房产竣工验收上房，同年11月14日，开发公司给孙某开具了有地方税务局监制章的房屋发票，11月19日当孙某拿着合同和发票去徐州市产权处办理权属登记时，徐州市地税局第一税务分局给孙某开具了一张打印有“契税5022.61元、滞纳金1948.77元”的票据，总计征收了孙某6971.38元。孙某认为其在拿到发票5天后就办理了纳税，不应该交纳滞纳金；而地税局工作人员根据《中华人民共和国契税暂行条例》（下简称为《契税暂行条例》）第八条的规定契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，认为契税滞纳金是从2010年9月5日开始计算，孙某两年多后才交税，因此累计起来已有1948.77元。①丁国锋：《买房还没到手就罚交契税滞纳金徐州地税局当被告》，法制网，2013年3月13日。

孙某和地税局之间之所以产生认识差异，关键在于对契税纳税义务的发生时间的认识产生了差异，地税局认为契税纳税义务的发生时间应该是房屋权属转移合同签订之日，孙某认为契税纳税义务的发生时间应该是其拿到房屋发票后，而不是房屋权属转移合同签订之日。现代社会中，当纳税人购买的房产是期房时，其与卖方先签订的只是预售房合同并取得预售房发票，等到房屋正式交付使用时才会签订商品房买卖合同并取得正式购房发票，由于预售合同与正式合同、预售房发票与正式发票的面积、金额均有可能存在一定误差，纳税人一般会等到取得正式合同和发票后才会去办理契税申报并纳税。而期房从其预售到正式交付，其间通常至少会有1-2年的时间，甚至会有更长时间，购房人通常会等到房屋交付使用后，才会去办理契税申报、纳税。因而从纳税义务发生之日到实际申报纳税往往可能推后1至2年。如此，凡购买期房的购房者，依据《契税暂行条例》第八条的规定契税的纳税义务发生时间，均有可能承担未及时申报并交纳契税的滞纳金。这使得我们不得不再去探讨《契税暂行条例》第八条规定的合理性。

二、《契税暂行条例》第八条规定的再考量

契税是我国比较古老的一种税种，我国古代契税制度自宋朝正式确立至清朝契税制度发展较为完备，契税一直是针对民间所订契约课征税收的制度，又称为税契制度。①金 亮，杨大春：《中国古代契税制度探析》，《江西社会科学》,2004年第11期。因此，契税的纳税时间也是依据契约所成立时起算，即可理解为在我国古代契税纳税义务的发生时间是契约成立之时。如宋代规定，契税缴纳时间为契约成立之后两个月内，清代规定，契税缴纳时间为立契成交之后1年内纳税。②张晋藩：《中国法制通史》，北京：法律出版社,1999年版。再如乾隆二十四年定例则说：“凡民间活契典当田房，一概免其纳税，其一切卖契，无论是否杜绝，俱令纳税。其有先典后买者，典契既不纳税，按照卖契银两实数纳税，如有隐漏者，照律治罪”。③吕鹏军：《从有关律例看清代田房典当契税的变化》，《清史研究》,1999年第4期。新中国成立不久后即于1950年颁布并实施的《契税暂行条例》（该条例现已失效）第十一条规定：“完纳契税，应于契约成立后三个月内办理投税手续，并按照当地政府规定交款期限缴纳契税。”，其将纳税义务的发生时间也规定为契税成立之时，并给予三个月的履行期限。1997年由国务院颁行并实施的《契税暂行条例》基本延续了1950年的规定，对于纳税义务的发生时间规定为“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”该条规定也是将土地、房屋权属转移合同签订之日，即合同成立之日作为契税纳税义务发生之日，并与该法规第九条规定“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”从古到今关于契税义务发生时间的规定来看，几乎无一例外地采用了契约成立之日为契税义务发生之日，即我国的法律历来将债权的发生作为契税义务产生的原因。随着时代的发展以及对法律理论研究的深入，将债权作为契税义务产生的原因是否与契税这一税种的本质相符，是否与现有法律理论相符，都是值得我们认真思考的。

在房屋契税征管实践中，现行《契税暂行条例》第八条并未得到很好的实现。据税务部门对北京、浙江等地区的调查，土地新建现房和二手房办理变更登记时间平均要比签订合同的时间晚一到两个月；对于期房就更加难以确定，由于房地产开发商代扣契税的时间存在随意性等原因，使其滞后期限从几个月到数年不等。④吴笑晗：《我国契税税源结构分析》，《财政研究》,2011年第12期。在实践中，各地征收单位确定商品房买卖契税纳税义务时间也各不相同，主要有签订合同之日、开具销售不动产发票之日、商品房交付之日以及房屋产权证登记之日。除第一种做法符合《契税征管条例》规定外，其与做法均存在违法的嫌疑。但笔者以为，这种违法属于“良性违法”，该违法行为是符合历史发展的，《契税暂行条例条例》出台已经有16年，对新时期出现的商品房预售新现象产生的契税征管新问题，未能及时完善修补和明确规定，反映在关于契税纳税义务发生时间的规定上，即表现为未考虑现房与期房的差别，而笼统的规定了房屋转移契税义务的发生时间。

理论学界对此问题也给予了一定的关注。程瑶认为契税制度本身仍存在一些固有的缺陷，契税申报、纳税期限的规定脱离实际。《契税暂行条例》中规定：纳税人应当自纳税义务发生之日起10 日内办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。实际情况是，纳税人购买的房产很多为期房，其纳税义务发生之时取得的只是预售房合同和预售房发票。纳税人一般要等到办理房产证时才会办理契税纳税申报并缴纳税款，因而从纳税义务发生之日到实际申报纳税往往可能推后1-2年。⑤程 瑶：《房地产税收政策调控效果实证研究——基于江苏省的调研数据》，《中央财经大学学报》,2012年第2期。刘莉娜认为《契税暂行条例》规定的“纳税义务发生时间、纳税申报时间、征收机关核定纳税期限”等，在实际工作中难以操作。因为产权转移变动的时间与过户办证的时间差距很大，纳税义务发生时间与取得合法产权证的时间不同步，间隔时间长，纳税人不可能在纳税义务发生后没有办理产权证之前及时主动到征收机关申报纳税，征收机关如何核定纳税期限？契税稽查又依据什么来计算滞纳金和进行处罚？这给纳税人应缴未缴、拖延不缴契税以可乘之机。①刘莉娜：《契税征管中存在的问题与对策》，《税务研究》，2005年第5期。

在期房买卖的情况下，假如购房者按照《契税暂行条例》的规定于购房合同签订日起10日内进行了纳税申报并按规定交纳税款，取得完税凭证，但由于房屋尚在建设过程中，需待房屋建设竣工并通过验收后，由开发商将办理权属登记需由其提供的资料报产权登记机关备案后，购房者方能办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。根据《中华人民共和国物权法》第九条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力。”房屋权属发生转移的时间为依法登记之日，即依法登记之日为物权发生转移之日，而购房合同的签订仅能发生一个债权效力，主要表现为买房根据合同有向卖房交纳房款的义务，而卖方根据合同有向买方于将来某一时刻交付房屋并办理产权登记的义务。《契税暂行条例》要求购房者于购房合同签订之日10日内进行纳税申报并按规定交纳税款，即意味着购房者是为自己取得的一个债权交纳的契税。而通说认为，契税是对土地使用权、房屋权所有权发生转移变动时向其承受者征收的一种税收。《契税暂行条例》第一条也规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”该规定也表明了土地、房屋权属的转移才是契税义务发生的原因，而土地、房屋权属的转移属于物权的转移，物权承受者应该为自己取得的物权而缴纳契税，而不是为签订购房合同后取得的债权交纳契税。由此，笔者以为，将房屋权属转移合同签订这一发生债权效力的行为，作为以物权权属转移为发生原因的契税义务的发生时间，两者存在矛盾之处。

三、修改并完善《契税暂行条例》第八条的规定

契税作为一种以土地、房屋权所有权发生转移变动这一物权变动为发生原因的税种，根据《中华人民共和国物权法》第九条规定的不动产物权的转移规定，契税纳税义务的发生时间自然应当是依法登记之日。因此，《契税暂行条例》第八条规定以纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天为契税纳税义务发生之日，该规定存在不合理之处，应当予以修改并加以完善。但笔者以为，严格按照法律理论以物权转移为契税发生原因，将房屋产权登记之日规定为契税纳税义务发生之日，也是不妥当的。因为其不利于契税税收征管工作的开展，《契税暂行条例》第九条规定“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”也即购房者于房屋产权登记之日起10日内履行契税纳税义务。待房屋产权登记后再要求购房者履行契税纳税义务，购房者主动纳税的积极性将会降低，而房地产转让又存在明显的分散特征，义务人的主动纳税积极性的高低程度直接关系到契税征管工作是否能顺利进行。

针对契税征管对象较分散的特征，为了契税征管工作能顺利进行，《契税暂行条例》第十一条规定：“纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。”国家税务总局以此规定为法律依据，于2005年5月发布的《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》中强调对于契税管理先缴纳税款，后办理产权证书（简称“先税后证”）的政策，该政策是针对房地产税分散化、多样化等特征而出台的特有政策，其在强化契税征管、规范纳税行为、防止契税流失等方面起到了非常重要的作用，该政策应该继续得以实施，单位和个人申请办理土地使用权证、房产证，必须先缴清个人所得税、土地增值税、契税等相关地方税，在取得地税部门的完税凭证和发票后到国土、房管部门办理相关权属登记。因此，修改《契税暂行条例》第八条时须考虑如何协调以物权转移为契税发生原因的法律理论与为解决实践征管需求以契税征管对象分散而出台的“先税后证”政策之间的矛盾。

因此，在修改《契税暂行条例》第八条中关于房屋权属转移契税义务发生时间的规定时，一方面需考虑物权转移才是契税义务产生的原因，另一方面需考虑契税征管对象的分散性特征，结合两方面的考虑因素，契税义务的发生时间应当尽可能地接近物权转移的时间点，如此既能较好保护纳税人的合法权益，也有利于顺利开展契税的征管工作。《城市房地产开发经营管理条例》第三十三条规定：“预售商品房的购买人应当自商品房交付使用之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续；现售商品房的购买人应当自销售合同签订之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。房地产开发企业应当协助商品房购买人办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续，并提供必要的证明文件。”笔者以为，该条的规定为修改《契税暂行条例》第八条的规定提供了很好的借鉴，对期房和现房所有权权属转移而产生的契税纳税义务发生时间进行区分，购房者与卖方签订商品房销售合同时，如为现房，契税纳税义务发生时间为销售合同签订之日；如为期房，则契税纳税义务发生时间为预售的商品房交付使用之日。如此规定，一方面可以避免本文案例中出现的严格按照现行《契税暂行条例》第八条规定征收契税时，几乎所有购买期房的购房者均有可能须交纳未及时履行契税申报缴纳义务而征收的滞纳金；另一方面，有利于具备分散特征的契税征管工作的开展，同时也可以避免实践中各地对于房屋纳税义务发生时间采取不同的做法，导致有法不依的现象出现，破坏法治建设。

四、小结

关于契税纳税义务发生时间的规定，对于纳税人来说是一个非常重要的时间点，当纳税义务发生后，如未及时履行纳税义务，则至少会面临承担滞纳金义务的风险；对于税收征管机关，契税纳税义务发生时间的规定是关系到其契税征管工作能否顺利进行的重要影响因素之一。现行《契税暂行条例》第八条所规定的契税纳税义务发生时间，未能较好地平衡保护纳税人合法权益与税收征管工作实践需要两者之间的冲突，实践中也未得到较好地实现，除前文所论述的各地征管机构采取不同时间作为房屋权属转移契税纳税义务发生时间外，实践中，对于国有土地使用权出让确定契税纳税义务时间也各不相同，主要有签订合同之日、土地出让金缴付之日、宗地供地之日以及办理土地权属证书之日等。因此，修改关于契税纳税义务发生时间的规定时，核心需要考虑两方面因素：一是物权转移才是契税义务产生的原因，二是契税征管对象的分散性特征，将契税义务的发生时间规定为应当尽可能的接近物权转移的时间点，使得其既能很好保护纳税人的合法权益，也能保证契税征管工作的顺利进行。