企业重组业务中资产计税基础的问题及对策

◆陈斌才

近几年，随着我国资本市场的不断完善，股权收购、资产收购、企业合并、企业分立等重组业务日渐增多，企业重组业务的税收问题受到重组各方以及税务机关的广泛关注。但是，受重组业务复杂性、税收立法相对滞后性等因素的影响，重组业务的企业所得税处理一直存在诸多的争议问题。本文主要对企业重组中资产计税基础的确认问题进行分析和探讨，以期对税收立法和重组实务的处理有所帮助。

一、企业重组中确认资产计税基础存在的问题

资产的计税基础，是指按照税法规定可以在企业所得税前扣除的资产成本。资产计税基础的确认，会影响资产预计使用年限内应纳税所得额的计算。在企业重组业务中，重组各方取得的各项非货币性资产，均要正确确认计税基础。但是在重组实务中，由于税收立法的不完善以及重组各方对税法的理解不一致，在资产计税基础的确认过程中，存在不同程度的问题。归纳起来，主要表现在以下两个方面：一是在资产收购、股权收购业务中，由于资产计税基础重复递延，形成了一定程度的重复征税。二是在适用一般性税务处理规定的企业合并业务中，未明确商誉的确认、计量和扣除问题。

二、企业重组中确认资产计税基础问题的成因

企业在重组业务中取得的非币性资产，应当以转让资产的原计税基础，加重组过程中确认的应税收益，作为取得资产的计税基础。同时，适用特殊性税务处理规定的企业重组，在确认资产计税基础时，还会出现计税基础的递延或转移问题。我认为导致企业重组中确认资产计税基础存在问题的成因有以下两方面。

（一）股权收购、资产收购中资产计税基础的确认存在差异

企业在股权收购、资产收购过程中取得的资产，计税基础的确认方法及其对税收的影响基本相同。以下以股权收购为例，分析在我国现行税收政策下资产计税基础的确认问题。

我国现行税收政策规定，企业股权收购的重组交易，如果适用一般性税务处理规定，被收购方应确认股权转让所得或损失。收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。如果适用特殊性税务处理规定，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

如，A公司收购B公司持有的C公司股权，股权的公允价值为1000万元，计税基础为600万元，A公司以公允价值1000万元的本公司股票支付收购对价。如果适用一般性税务处理规定，B公司应当确认股权转让所得400万元（1000－600），B公司取得A公司的股权，计税基础为1000万元（600+400）。A公司取得C公司的股权，计税基础为1000万元（公允价值）。如果适用特殊性税务处理规定，B公司不确认股权转让所得，B公司取得A公司的股权，计税基础为600万元（C股权的原计税基础），A公司取得C公司的股权，计税基础也是600万元。

然而，如此确定非货币性资产的计税基础，会导致企业重组业务存在重复征税的问题，造成特殊重组的税收负担反而重于一般重组，与国家通过税收政策鼓励企业进行重组的立法精神相悖。上例中，假设A公司、B公司持有股权一定时间后，以1500万元的价格分别转让C公司、A公司股权。如果当初取得股权时适用一般性税务处理规定，A公司、B公司转让股权时产生的应税所得均为500万元（1500－1000），连同重组当期B公司确认的应税所得400万元，A公司、B公司累计确认应税所得1400万元（400+500×2）。如果当初取得股权时适用特殊性税务处理规定，A公司、B公司转让股权时产生的应税所得均为900万元（1500－600），重组当期B公司未确认应税所得，A公司、B公司累计确认应税所得1800万元（0+900×2），特殊重组较之一般重组，多产生应税所得400万元（1800－1400）。之所以出现这种情况，原因是采用特殊重组，重组当期B公司既将C公司股权的计税基础向后递延给了A公司股权，又将C公司股权的计税基础转移给了A公司，造成C公司股权计税基础的两次递延（或转移），导致A公司持有C公司股权的计税基础被人为降低。

（二）企业合并、企业分立中资产计税基础的确认存在差异

企业在合并、分立过程中取得的资产，计税基础的确认方法及其对税收的影响基本相同。以企业合并为例，分析在我国现行税收政策下资产计税基础的确认问题。

我国现行税收政策规定，企业合并的重组交易，如果适用一般性税务处理规定，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。如果适用特殊性税务处理规定，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

如，A公司吸收合并C公司，B公司为C公司的股东。C公司资产的公允价值为1000万元，计税基础为600万元。B公司持有C公司股权的公允价值为1000万元，计税基础为700万元。A公司以公允价值1000万元的本公司股票给B公司支付合并对价。如果适用一般性税务处理规定，C公司应当确认清算所得400万元（1000－600），B公司应当确认股权转让所得300万元（1000－700）。B公司取得A公司的股权，计税基础为1000万元（700+300）。A公司取得C公司的资产，计税基础为1000万元（公允价值）。如果适用特殊性税务处理规定，C公司不确认清算所得，B公司不确认股权转让所得，B公司取得A公司的股权，计税基础为700万元（C股权的原计税基础）。A公司取得C公司的资产，计税基础为600万元（收购资产的原计税基础）。

与股权收购不同，适用特殊性税务处理规定的企业合并，非货币性资产计税基础的确认不会产生重复征税的问题。因为在企业合并过程中，C公司将其资产的计税基础转移给了A公司，B公司将其股权的计税基础向后作了递延，不存在同一资产计税基础的重复递延（或转移），所以不存在重复征税的问题。上例中，假设合并一年后，A公司将其持有C公司的资产、B公司将其持有A公司的股权，均以1500万元的价格转让。如果当初企业合并时适用一般性税务处理规定，A公司转让资产、B公司转让股权时产生的应税所得均为500万元（1500－1000），连同合并当期C公司确认的清算所得400万元，B公司确认的股权转让所得300万元，A公司、B公司、C公司累计确认应税所得1700万元（400+300+500×2）。如果当初企业合并时适用特殊性税务处理规定，A公司转让资产时产生的应税所得为900万元（1500－600），B公司转让股权时产生的应税所得为800万元（1500－700），合并当期C公司未确认清算所得，B公司未确认股权转让所得，A公司、B公司、C公司累计确认应税所得1700万元（0+0+900+800）。从以上分析可以看出，企业合并无论适用一般性税务处理规定还是特殊性税务处理规定，产生的应税所得相同，均为1700万元，不存在重复征税的问题。

但是，适用一般性税务处理规定的企业合并，可能会产生商誉的确认、计量和扣除问题。按照企业会计准则的规定，合并方支付的合并对价，高于取得的各单项资产公允价值之和的部分，应当确认为商誉。而在企业重组的税收文件中，并未规定商誉的确认和计量问题。只有《企业所得税法实施条例》第二十六条规定了商誉的扣除问题，即外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。上例中，A公司吸收合并C公司，如果C公司各单项资产的公允价值之和为1000万元，但是A公司支付的合并对价为1200万元，如果适用一般性税务处理规定，A公司取得的合并资产，应当按照公允价值确认1000万元的计税基础，合并对价超过公允价值的部分200万元，应当确认为商誉。

三、进一步完善企业重组中资产计税基础的思路

（一）完善资产计税基础的指导思想

从税收原理的角度来看，在企业重组业务中，要正确确认重组各方取得非货币性资产的计税基础，应当遵循“保证资产计税基础的连续和完整，避免重复征税”这一指导思想。

保证资产计税基础的连续和完整，是指在企业重组业务中，如果资产的转让方确认了资产转让收益（或损失），则取得作为转让对价的资产，其计税基础可以递升（或下降）。如果资产的转让方未确认资产的转让收益（或损失），则取得作为转让对价的资产，其计税基础不能递升（或下降）。

避免重复征税，是指不能因同一纳税人不同资产之间计税基础的递延，以及同一资产在不同纳税人之间计税基础的转移，而产生重复征税的问题。在企业重组过程中，资产计税基础的递延或转移，只能二选一。如果资产计税基础既在同一纳税人不同资产之间递延，又在同一资产不同纳税人之间转移，必然会造成税款的重复征收。

（二）健全资产计税基础的具体方法

按照完善资产计税基础的指导思想，要健全企业重组业务中资产计税基础的确认，应当从以下两个方面完善现行税收法规：

一是适用特殊性税务处理规定的股权收购、资产收购业务，计税基础只能在转让方的旧资产和新资产之间递延，不能同时在转让方资产和受让方资产之间转移。

以股权收购为例，如前所述，适用特殊性税务处理规定的股权收购，由于股权的计税基础既从转让方的旧股递延给了转让方的新股，又将股权的计税基础从转让方转移给了受让方，造成股权计税基础的两次降低，必然导致税款的重复征收。而对于受让方而言，在股权收购过程中，既然其按照公允价值支付了收购对价，按照等价交换的原则，其取得的股权自然应当以公允价值作为计税基础。

沿用前例，如A公司收购B公司持有的C公司股权，股权的公允价值为1000万元，计税基础为600万元，A公司以公允价值1000万元的本公司股票支付收购对价。如果适用特殊性税务处理规定，B公司不确认股权转让所得，B公司取得A公司的股权，计税基础应当为600万元（C股权的原计税基础，税基递延）。A公司取得C公司的股权，按照我们的观点，计税基础应当按照公允价值1000万元确认，不能将C股权的原计税基础转移给A公司，这样就可以避免由于计税基础的两次转移而产生的重复征税问题。

二是适用一般性税务处理规定的企业合并业务，应当明确由于合并而形成的商誉的确认、计量和扣除问题。

在企业重组的税收法规中，应当明确当企业合并适用一般性税务处理规定时，如果合并方支付的合并对价（如1200万元），高于合并中取得的各单项资产公允价值之和（如1000万元），其差额（此处为200万元）应当确认为商誉，并按照条例的规定，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

（三）加强资产计税基础的后续管理

企业重组业务中，如果重组各方适用了一般性税务处理规定，对转让资产确认了资产转让收益，则重组中取得的资产，无论是会计处理还是税务处理，都应当按照公允价值计量（有例外情形），会计和税法一般无差异，无须进行纳税调整。如果重组各方适用了特殊性税务处理规定，与股权支付相对应的资产转让未确认转让收益，则取得的资产会计按照公允价值计量（有例外情形），税法按照原计税基础确认新计税基础，会计和税法存在差异，纳税申报时需要对税会差异进行调整。

适用特殊性税务处理规定的企业重组，资产计税基础的税会差异及纳税调整主要包括两种情况：一是如果资产的公允价值高于原计税基础，则重组后资产的会计基础高于计税基础，会计核算确认的资产费用大于可在税前扣除的资产费用，重组后企业所得税申报时应当调整增加应纳税所得额。二是如果资产的公允价值低于原计税基础，则重组后资产的会计基础低于计税基础，会计核算确认的资产费用小于可在税前扣除的资产费用，重组后企业所得税申报时应当调整减少应纳税所得额。

对于税务机关而言，如果纳税人有适用特殊性税务处理规定的企业重组，则应当加强重组后企业所得税的管理，尤其是当资产的会计基础高于计税基础，需要调整增加应纳税所得额时更是如此。因此，税务机关应当通过建立台账等方式加强重组业务的后续管理，尤其是对税会差异纳税调整的管理，避免国家税款的流失。

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