关于税务行政裁量权热点难点问题的思考

◆李登喜

《国务院关于加强法治政府建设的意见》明确提出规范行政执法行为，要求建立行政裁量权基准制度，科学合理细化、量化行政裁量权，完善适用规则，严格规范裁量权行使，避免执法的随意性。然而，现实状况是，作为税务行政裁量权行使者的税务机关，对于税务行政裁量权的理性认识不到位、比较模糊。大多数税务人员对于什么是税务行政裁量权以及该怎样正确行使税务行政裁量权等问题缺乏理性思考，甚至连概念认识都比较含糊。现实状况还表明，税务行政裁量过程缺乏应有的透明度。表面上看，目前纳税人申请行政复议或者提起行政诉讼的数量增多,但是因滥用税务行政裁量权而形成的撤销诉讼和确认诉讼实例极少，与潜在的行政裁量权滥用案件相比，数量上可以忽略不计，掩盖了税务行政裁量瑕疵尤其是裁量滥用这个突出问题。目前，学术界对税务行政裁量权的方方面面还缺乏权威的研究结论。因此，目前需要深入思考和研究税务行政裁量权概念的法理意义及其双重性、行使税务行政裁量权的原则要求、税务行政裁量权滥用的控制路径以及如何规范行使和控制税务行政处罚等行政裁量权热点难点问题。

一、如何认识税务行政裁量权

（一）税务行政裁量权概念的法理辨读

裁量（Discretion）行政与“羁束行政”相对，行政裁量也被不恰当地称为行政自由裁量。其实，所谓自由是完全有边界的，故称为“戴着镣铐跳舞”。行政裁量权的前提是法律授权以及由此形成的行政裁量空间。例如，《税收征收管理法》规定，“对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定的期间内停止为其办理出口退税。”在这里，税务机关对是否决定停止为其办理出口退税以及在多长期间内停止为其办理出口退税享有法定的行政裁量权。又如，《税收征收管理法》地三十八条关于税务机关采取查封、扣押以及冻结等保全措施的规定，就包含了税务机关对具体税收执法手段的选择权。

综合中外行政法学理论界的各种不同观点,行政裁量权适用于对某种事实存在与否、事实的条件、性质和情节等进行认定；也适用于对具体行政行为的方式、方法、幅度、范围和时限等作出选择；甚至还适用于关于行政规则或者政策等抽象行政行为的行政决定。

英美国家采用广义的行政裁量权概念。学术界一般认为，行政决定在事实查明、法定标准确定以及将此标准适用于具体案件与事实作出行政行为这三个过程中都应存在行政裁量权，即存在事实裁量、法定要件裁量与效果裁量。在对行政裁量权控制的途径方面，强调对行政裁量权的程序控制，即行政程序法的控制。总体上讲，英美法国家司法对行政裁量权的干预程度不深。与此相反，大陆法国家采用狭义的行政裁量权概念。以德国为代表，理论界对行政裁量权作出采取狭义的主张，一般只承认效果裁量。原则上，行政裁量不受司法审查，但是，裁量瑕疵除外，法院对裁量瑕疵不仅要审查而且要进行严格标准的审查。通说认为，行政裁量性质上属于效果裁量，可以将行政裁量区分为决定裁量和选择裁量。决定裁量是行政机关选择是否采取法定措施的裁量权；选择裁量是行政机关在法定的两个以上的措施中选择采取某个法定措施的裁量权。

笔者认为，税务行政裁量权是一种选择权力，以存在具有法律上相容性的复数可能性为前提；税务行政裁量权更多地体现为税务机关就具体处理税法规则的法律后果部分进行选择的权力；税务行政裁量权主要反映在作出税务行政决定阶段中，反映为某个具体的税务行政裁量决定行为；税务行政裁量权的行使主要应受实质法治原则约束而不是形式法治约束。笔者认为，税务行政裁量权并不包括对该税法事实要件的判断问题，甚至也不应包括税法法定要件的判断与解释问题。值得注意的是，事实存在与否问题只存在发现探求与证成问题，税法不确定法律概念(英美法上称为主观性语言、通用语)问题只存在法理判断与解释问题，两者都不是税务行政裁量权本身。税务行政裁量与税法不确定法律概念，严格来讲二者不是同一问题。具体表现为：一是二者对象不同。前者的对象是法律效果；后者的对象则是法律要件。二是性质不同。前者反映为通过主观意志的多种选择结果；后者反映为一种主观认知，纯属不存在自行选择余地的法律适用问题，并且只允许单一结果。三是司法审查的密度不同。前者应实行有限审查；后者应实行全面审查。对此，我们可以借鉴德国法以及相应的学术观点。根据德国行政法理论，行政裁量是指法律预先设定的在已确定事实要件的情况下确定法律效果的酌量余地；而不确定法律概念的解释涉及的是对法定要件以及判断活动方式的正确理解和认定问题。与此相反，行政法院可以进行全面审查行政机关对不确定法律概念的解释。在德国，在行政裁量情形中，一般可以存在多个正当的行政决定或行政行为，只有行政机关有权进行选择，法院原则上不得变更而且事实上也不去变更，只有行政裁量瑕疵除外。

从严格法理上讲，税务行政裁量权是一种权力形式，是税务机关和税务人员根据赋予其行政裁量权的法律所确定的法律目的和精神、正当合理原则与法治原则等法律原则要求，基于税务行政执法过程的具体情境与客观实际情况，对既定的税法上事实与法律要件的法律后果进行自行斟酌考量，从而自主选择作为或者不作为以及怎样作为的权力。税务行政裁量权是税务机关代表国家在行使税收职权范围内实施一系列税务行政行为时享有的一种具有选择余地的处置权力。简单地说，税务行政裁量权是指税务机关在法律授权的情况下根据具体情况对既定事实和法律要件的法律后果处理进行有限度、有理性的选择的权力。当然，行政裁量权这种权力也是不可放弃的。笔者认为，在税务行政执法实践中，税务行政裁量权的概念一旦误读，则会产生极大的危害。一方面，从税务行政执法行为的阶段或者过程的角度看，我国税务部门对行政裁量权概念存在扩大化的泛化的理解。从狭义上理解这个概念，比较适合中国国情；另一方面，从税务行政执法行为的类型这一角度看，又存在过于褊狭和肤浅的理解，甚至存在误认，没有理解税务行政裁量权存在的普遍性与广泛性，误认为税务行政裁量权只存在于罚款和核定环节（其实，推定课税本身是运用间接资料确定具体课税义务的证明方法，不是税务行政裁量问题），误认为只要掌握好罚款幅度的高低问题，税务行政裁量权问题就彻底解决了。实际上，我们不能忽视税务行政处罚（特别是罚款）以外的各种税务行政裁量行为。

（二）税务行政裁量权双重性的理论和实践分析

税务行政裁量权作为税务行政权力的重要组成部分，其目标价值在于提高税收法律执行效率，保证税务行政执法中的个案公正与正义。税务行政裁量权作为一柄双刃剑也为税务行政裁量权自身被滥用提供了可能。因为，税务机关和税务人员作出行政裁量决定的结果会被情绪、直觉、偏见、经验以及其他非法律因素所左右。因此，税务行政裁量权的运行具有双重效应：裁量权用得合法且正当合理，税收秩序稳定有序，纳税人的权益也容易实现，税收个案正义就容易得到保障；反之，则会导致公正与效率的矛盾，税收秩序受到破坏，国家税收权益或者纳税人权益受到损害以及权力寻租等腐败问题滋生。美国行政法学者戴维斯教授在其著作《裁量正义》中也表达了行政裁量权双重性的基本观点。

在实践中，目前我国税务行政裁量权滥用的现象主要表现为：批准税收事项不严格，裁剪法律精神；曲解法律，擅自决定征税多少或者提前征收；蛮横执法、报复执法、故意不遵守法定程序、简单粗暴执法、执法不公平。这与任务治税的旧观念、政府行政的大环境有关。总体上讲，税务行政裁量权的行使较乱，没有规范的裁量标准和有效控制措施，出现税务行政裁量权“异化”。比如，有些地方随主观意愿或者私利决定税收征收与管理中的尺度，根据当地税收任务完成情况、政府要求或者基于某种不正当利益考虑，随意变通决定税收征管稽查执法中的重大税收事项或者税收优惠政策实施等。实践中，如果税务行政裁量权被扭曲行使的话，那么可能导致国家税收流失，牺牲和损害国家税收利益，或者加重纳税人不应有的负担，或者导致执法不公平，损害纳税人的合法权益。税务行政裁量权出现异化的原因主要在于以下三个方面的突出问题。第一，政府角色转变时期税务行政执法观念的扭曲。随着市场经济体制建立与完善，政府角色从强调管理者向强调服务者转变，税务机关也不例外。但是，有的地区税务人员过分强调和歪曲服务职能，忽视了税法的严肃性和刚性。特别是，片面扩大税务行政裁量空间和范围，如何对纳税人有利就如何裁量，导致执法力度被弱化。“利益行政”导致税务部门公信力受到一定影响。实践中出现报复执法、行政行为前后不一或者出尔反尔、通过解释性文件擅自变通或者改变具体税收政策等做法。第二，税务人员自身在执法思维和执法方式方面存在问题。税收征管稽查人员重视运用政治思维、经济思维，与此相反，法律思维相对缺乏，对行政法理论与法律制度知之不多，理解不深，运用法治思维和法治方式处理税收重大事件的意识与水平不够，不能从法治角度真正理解执法程序的重要性，遵守法定程序的意识浮于表面，缺乏正确的程序裁量意识，对正当法律程序没有深入的法理理解。有的税务人员甚至认为，裁量权就是自己说了算，本质上还是对税务行使裁量权的实质合法性问题缺乏认知与认同，处理具体的税务行政裁量事项时出现结果偏差。还有，税务人员价值取向和感情因素对行使税务行政裁量权产生消极影响。法律赋予的税务行政裁量权由具体的税务人员具体行使，如果税务人员的权力观、地位观、利益观特别是价值判断标准受到地方利益、部门利益乃至个人利益的影响，再加上常常存在“人情执法”，行使税务行政裁量权的结果就会发生偏差，税务行政裁量权甚至可能被当做寻租手段，从而出现“税务行政腐败”。第三，针对税务行政裁量权，缺乏健全有效的监督机制。目前执法过错责任追究因其操作性不强而未起到实质性的监督作用。总之，是诸多原因共同导致了税务行政裁量权的滥用。因为，权力的自然属性是疯狂，人性难以改变；改革与权力下放，地方自主性放大了利益追求；税法的执法幅度与裁量空间太大；税收权力本位思想观念未肃清；纳税人权利意识有限，畏讼惧讼；税收立法控制与税务行政控制的作用存在先天不足的缺陷；税务行政裁量权的司法审查机制不健全，缺乏审查原则与具体标准。

二、如何行使税务行政裁量权的原则和要求

（一）国外不同的理论

在英美法系国家，英国行政法对行政裁量权的行使提出了合理性原则要求，作为法治原则在行政裁量领域的具体体现。合理原则是1598年英国法官科克在鲁克案件的审理中确立的。在16世纪末的鲁克诉水利委员会案中，水利委员会未对因修护河堤免遭淹水危险而获益的其他土地权人课征费用，仅仅向河岸土地权人鲁克征收了维护费用。鲁克遂提起诉讼，主张所有因修护河堤免遭淹水危险而获益的附近土地权人均应公平负担此维护费用，不能仅因其土地紧邻河流即令其负担所有的工程开支。在此案中，什么构成了合理性的内容？回答应该是：平等对待。相同情况相同对待，是英美法上合理原则的第一含义。①爱德华·科克大法官在判决中称：“虽然法律已经授予水利委员会裁量权以决定维护费用课征之对象及数额，但此裁量程序仍应依据法律及合乎理性。” “裁量权意味着，根据合理和公平公正的原则做某事，而不是根据个人的意见做某事……根据法律做某事，而不是根据个人好恶做某事”，裁量权“不应是专断的、含糊不清的、捉摸不定的权力，而应是法定的、有一定之规的权力”。明显违反合理性的行为就是权力滥用，从而构成司法审查的理由。概括起来，权力滥用的审查标准主要有三种情况：(1)明显不符合法律规定的目的；(2)明显不相关的考虑；(3)行政决定的结果极其不合理。后来，出现违反比例原则、违背合法预期另外两个审查标准。发生在1996年的英国Unilever上市公司案就是一个例证。总之，英国行政法对行政裁量权的行使提出的合理性原则，就是要求平等对待、符合比例、尊重合法预期。在大陆法系国家，除了法国很晚提出所谓“均衡原则”以外，大陆法系没有对行政裁量权的行使提出专门的规制原则。但是，德国行政法确立的比例原则内容上与英美法系合理原则有一定的相同之处，被用于对行政裁量权的控制。

（二）我国正当合理原则的提出

什么是正当？什么是合理？这个问题一直很难回答。20世纪30年代英国道德哲学家罗斯研究什么是正当与善，但是没有给我们提供准确的答案。②罗斯在《正当与善》中说过：“即便正当与善是某种不透明的复合观念，一旦定义被呈现给我们，我们就应该能够回应道：那就是我一直以来所要说的意思，尽管我不曾有能力表达出来。”笔者曾经提出，所谓正当合理，就是符合人类理性，为所应为，行为没有偏离，令人信服，具体就是符合法治精神或者实质合法性，符合自然规律、道德准则、文化习俗、社会经验法则，符合公正、公平和正义的基本观念。正当合理问题是不是合法性问题？这个问题一直存在不同的回答。英国行政法理论认为，不合法与不合理并不是两个完全不同的概念，不合理地行使行政裁量权被视为违法的一种当然情形，是越权诉讼理由。法国行政法理论认为，形式违法（外部违法）与实质违法（内部违法）都是行政违法行为，后者主要适用于行政裁量领域，专指滥用行政裁量权的违法情形。我国行政法理论长期以来坚持所谓行政合法性与合理性“二元论”，似乎不合理与违法泾渭分明，其实不然。笔者认为，应当对合理行政以及不合理有一个新的认识，即：明显或者高度的不正当、不合理就是滥用行政裁量权，就是行政违法或者违法行政。国务院《全面推进依法行政实施纲要》初步指出了“合理行政”的部分内涵和要求。③国务院《全面推进依法行政实施纲要》将合理行政的要求表述为：第一，行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；第二，所采取的措施和手段应当必要、适当；第三，行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的的，应当避免采用损害当事人权益的方式。为了实现和保证行政裁量权的行使符合正当合理性要求，《全面推进依法行政实施纲要》还明确规定，行政机关行使自由裁量权时，应当在行政决定中说明理由。所有这些，对于税务机关行使税务行政裁量权、规范和制约税务行政裁量权具有总体的指导意义。

（三）行使税务行政裁量权的几个具体原则

1.合目的性原则。行政裁量权的行使都要符合税收立法目的。因为，目的是法律的创造者，法律是追求一定目的的工具。税收法律、法规和规章授予税务机关行政裁量权，在授权背后都有特定立法目的。比如，责令限期缴纳或者提供相应担保以及纳税担保的确认行为均应考虑适当可行的期限问题。

2.平等对待原则。税务行政裁量权作为一种裁量空间，本身具有一定的弹性。其行使应坚持同等情况同等对待、不同情况不同对待。

3.常人理性原则。常人理性原则源于英国司法判例和理论。在行使行政裁量权过程中作出的行为选择应易使常人理解和接受，裁量行为不能荒诞、无视逻辑和令人反感。让常人“看得懂”、“信得过”的行为才能产生善政的效果。

4.遵从先例原则。这又称为行政自我拘束原则，要求行政机关保持与之前实施的行政裁量活动的均衡性和连续性，前后作出的处理大体一致，不能反复无常，应当遵从上级行政机关行使同一行政裁量权形成的先例，并适当参考周边地区同系统行政机关行使行政裁量权做成的前例的处理。①在美国20世纪60年代纽约州体育委员会暂停拳王阿里拳击证案中，纽约州体育委员会不允许阿里从事拳击的决定被判违法，因为它专断地、不合理地背离了许可罪犯拳击的既成惯例。

5.最小损害原则。行政执法机关处理违法行为的手段和措施要适当适度，尽力避免或者减少对当事人权益的损害。最高人民法院公布过的相关案例有汇丰公司案、王丽萍案等。在王丽萍案中，法院以滥用行政职权为由判决确认被告交通执法部门行政行为违法，并判令被告给予行政赔偿。

三、如何界定和控制税务行政裁量权的滥用

各国关于权力滥用的理论存在较大差异。在法国，根据新权力滥用理论，权力滥用主要是指行政机关的决定虽然在其权限范围以内，但是不符合法律授予这种权力的目的。权力滥用的表现形式为：(1)行政机关行使权力的目的不是出于行使该权力的一般目的即公共利益，而是出于私人利益或某种团体利益；(2)行政机关行使权力的目的不符合法律授予这种权力的特别目的；(3)程序滥用。后来，法国又出现所谓“均衡理论”，权力滥用理论得到了进一步发展。我国国内公法学者认为，“权力的滥用就是权力的不正当行使，权力用到不应当用的地方。”汇德公司案二审判决书对行政裁量权滥用的阐释是：“滥用行政职权一般有三种情况：一是行政机关的行政行为的目的、动机不当，以权谋私；二是行政机关的行政行为目的、动机正当，但作出的行政行为不符合法定要件；三是行政机关的行政行为目的、动机不当，且行政行为内容违法。” 笔者认为，“滥用”就是妄用，就是草率随意、任意选择、缺乏节制、蛮横任性、明显不合时宜，以及在量上的某种过度或者程度上的过分。任何行政裁量权的行使本质上要求合理、公正、适当、理性，违背这种本质要求就是滥用行政裁量权。滥用税务行政裁量权就是税务机关在执法过程中明显不正当、不合理或者超乎常规地使用法律赋予的税务行政裁量权。

根据不同的划分标准，税务行政裁量权滥用可以划分几种类型。第一，显性的税务行政裁量权滥用与隐性的税务行政裁量权滥用。显性的税务行政裁量权滥用是指违反形式合法性原则的滥用,即税务机关显见地违反法律规定，明显违法地调查检查或者搜集证据，明显超越税务行政权力作出决定，违反法定程序要求以及错误适用法律等行为。隐性的行政裁量权滥用是指税务行政裁量行为违反实质合法性原则，即违反税收法律授权的目的，基于不相关考虑或者不正当动机，违背社会公认的公平观念和公正准则，不正当地、不合理或者不理性地行使税务行政裁量权，但是表面上合乎税收法律的行为，即符合“形式法”而违反“隐形法”的情形。这种权力滥用的发现、矫正以及监督相对比较困难。此外，税务行政裁量权滥用还有所谓狭义的税务行政裁量权滥用与广义的税务行政裁量权滥用、形式的税务行政裁量权滥用与实质的税务行政裁量权滥用、积极的税务行政裁量权滥用与消极的税务行政裁量权滥用、主观的税务行政裁量权滥用与客观的税务行政裁量权滥用等类型划分。

研究国外税务行政裁量权滥用问题，可以从经典税务案件的司法判例开始。在英国1996年Unilever上市公司案中，①Unilever上市公司向国内税务委员会提交了一项超过20年业务的临时盈利与损失评估书，并构成了该委员会临时评估其纳税义务的根据。此后公司提供了准确计算的账目。1988-1989年度是出现争议的年度， Unilever上市公司出现了同样的业务，但是国内税务委员会这次却拒绝给予救济，认为 Unilever上市公司1992年3月向国内税务委员会提交账目，但是申请超过了2年的时限，从而丧失了资格。因此，国内税务委员会这次完全没有考虑其曾经毫不犹豫地接受过该公司类似申请的做法，作出驳回Unilever上市公司损失申请的决定。法院判决：国内税务委员会驳回Unilever上市公司损失申请的行为侵犯纳税人实体性合法预期，其行为极不理性、不公正，构成了权力滥用。此判例形成了英国法上的Unilever原则。这说明，英国法上的税务行政裁量权滥用的界定标准之一是，税务行政裁量行为明显违反纳税人实体性或者合法预期。

我国滥用税务行政裁量权的案件主要涉及以下问题：受地方利益驱动，在征税行为、涉税事项核查方面轻率批准；拖延时间、消极履行职责；在核定应纳税额和行政处罚方面对于相同情况不正当地区别对待，明显缺乏公平与平等；税务检查依据纳税人态度的好坏来执法、动辄调账；对纳税人实施罚款无正当理由明显过重，显失公正；纳税人向税务机关报告后又找到了的丢失的专用发票，税务机关仍然实施处罚，甚至决定停止纳税人专用发票使用权半年；税务机关对纳税人提供的纳税担保无故拖延不确认其是否有效；采取税收保全措施时，扣押纳税人财产在数量上与应纳税款明显不相当；滥用程序裁量权，在税务检查程序中变相行使侦查权力；实施税务检查发生情绪冲突后，重新强行实施报复性检查，严重影响纳税人正常生产经营；税务机关特别是稽查局无正当理由撤销已经送达的税务行政处罚事项告知书，并肆意改变或者加重纳税人处罚；无正当理由重复调取账簿、变相超期调账，等等。

针对以上案件类型，笔者认为，我国税务行政裁量权滥用的界定标准主要有：明显不符合税收法律目的；相关考虑明显不正当；破坏先前承诺，违反正当合法预期；明显违反比例原则，造成过大的或者不必要的损害；违反税务行政先例以及平等对待原则；税务行政程序裁量不正当、不合理；税务行政裁量权不适当拘束。实践中，尤其应当注意两种程序裁量：期限的裁量和行为方式的裁量。税务机关此类程序裁量的主要执法环节包括：调取账簿资料、收缴或者停供发票、扣押纳税人财产、责令限期缴纳、责令提供纳税担保。此类税务行政裁量权滥用的界定标准在于：是否违反期待可能性、比例原则以及是否忽视重要税收利益。税务行政裁量权不适当拘束又称裁量怠惰，表现为税务机关非理性地怠于行使税务行政裁量权，就是指税务行政裁量权应当行使，却有意不行使该权力（不适当裁量抛弃）。比如，税务机关作出税务行政处罚时，依照排除裁量权的税务行政政策（如僵化的税务行政处罚基准或者上级税务机关文件），机械刻板地进行处罚，导致处罚结果极其不合理。又如，有权决定对特定当事人是否给予行政奖励以及给予多少奖励，法律没有绝对明确的规定，税务机关无正当合理理由拒绝给予奖励或者不予答复。此外，为了达到不让纳税人及时申请复议的目的，税务机关对于纳税人提供的担保的有效性在合理时间内无正当理由故意不给予确认或者不予理睬，也应属于一种无故拖延的滥用情形。关于明显违反税务行政先例的税务行政裁量权滥用类型，司法实务中不包括税务机关明显违反税法的行政先例这种情况。因为，税务行政先例必须以合法通行为前提。②有这么一个案例：某市国税部门遵照市政府领导指示，相继对几个企业纳税人办理了一般纳税人手续，这些企业获得了专用发票使用权。同行业中情况类似的另外几个企业也向国税部门提出了申请，但未得到认定。没有被批准的企业向法院起诉，请求法院判令被告作出一般纳税人资格认定。理由是：被告明显违反行政先例，执法不公平，构成税务行政不作为。经查明，已经批准的企业都不符合一般纳税人条件。对此类案件，法院应当判决驳回当事人诉讼请求。

税务机关作出行政裁量行为时存在一定的自由意志性决定了对其进行控制的必要性。有人认为，税务行政裁量权行使过程具有封闭性，裁量范围广泛，裁量内容复杂，裁量形式多样，税收征管比较专业，客观上使得司法审查等外部监督控制较为困难，同时，税收立法的完善也需要一个过程，周期比较长。因此，税务行政裁量行为或者措施能否做到合法合理，能否实现效率与公正，规范税务行政裁量权主要依靠加强税务行政过程内部控制。还有人认为，通过完善税法，从立法上细化征收与执法处罚标准，削减税收执法弹性，这是控制税务行政裁量权的根本保证。规范税务行政裁量权主要依靠税收法律制度、规则的细化、完善和修正来实现。这两种观点都有失偏颇。通说认为，控制权力滥用应遵循“三位一体”的控制模式，即授权法立法控制、行政过程控制、司法审查控制。学者周佑勇将行政裁量的控制方法归纳为：“规则之治”的行政裁量基准、行政实体上的利益衡量、行政过程中的利益沟通与合作以及对行政裁量的司法制衡，我们不妨谓之“四位一体”模式。

控制税务行政裁量权滥用应当坚持理性选择，主要是：法律控制优于德教控制；司法控制优于行政控制；原则控制优于规则控制；程序控制优于实体控制；综合控制优于单一控制。基本思路应该是：多管齐下，立体控制。借鉴我国行政法学界周佑勇教授的观点，法治理念与原则是基石，裁量规则与技术是指引，公开的行政程序是必要条件，司法审查制度是最终保障。借鉴我国行政法学界崔卓兰教授的观点，目前税务机关应当建立五个控制机制：行政裁量权的责任机制、行政裁量权的道德机制、行政裁量权的教育机制、行政裁量权的示范机制以及行政裁量权的监督机制。控制税务行政裁量权滥用，应当做到监督主体多元化,其中司法监督为核心与保障。笔者认为，对于税务机关来说，行使税务行政裁量权应当做到讲原则，不拿国家税收利益做人情；讲善政，不打击报复，不搞“钓鱼执法”；讲公平，对待纳税人“一碗水端平”；讲诚信，不随意打破先例，说话算数，尊重合法预期；讲人性，不要太过，放人一马，别整死纳税人；讲效率，积极作为，强化执法服务，别拖死纳税人。

四、如何规范行使和控制税务行政处罚裁量权

《税务系统推进依法行政工作五年规划》提出了规范税务行政裁量权的要求。其中包括，建立完善税务行政裁量权的适用规则和基准制度，细化、量化各类税务行政行为的具体情形及其适用的具体条件、标准、幅度和方式，严格规范税务行政裁量权行使。所谓税务行政处罚裁量基准，是指将法律、法规和规章规定的行政裁量空间，根据合法合理、过罚相当等原则并结合具体情况，理性分割为若干裁量格次，每个格次规定一定的量罚标准，确保裁量的幅度、种类等与实际情况相当的一种执法制度。控制税务行政处罚裁量权滥用，必须明确细化量化裁量标准的限制。①厦门市政府规章明确规定：(1)细化、量化裁量标准，不得违反法律、法规、规章的规定；(2)法律、法规、规章规定可以选择是否予以税务行政处罚的，应当明确是否予以税务行政处罚的具体标准和条件；(3)法律、法规、规章规定可以选择行政处罚种类的，应当明确适用不同种类行政处罚的具体标准和条件；(4)法律、法规、规章规定可以选择行政处罚幅度的，应当根据违法事实、性质、情节、社会危害程度等划分明确、具体的不同等次，确定具体标准；法律、法规、规章规定行政处罚幅度较大的，可以规定相应的处罚数额、比例或倍数；(5)违法行为依法符合从重、从轻、减轻或者不予行政处罚裁量情形的，在列明具体情况后，应当依照法定条件，不得增设条件。

税务行政处罚裁量权基准是实践中的一个基本做法，但是往往存在一种制度的过度规则化与僵化倾向：对于各种税收违法行为，考虑的相关因素过于单一，即逾期登记按月数，发票违法按份数，逾期申报按天数；不分纳税人主体情况，不论数量和时间以外的手段、情节、实际后果、社会影响等因素，一律按照算术公式计算罚款，按照计算机下拉菜单罚款，通过格式化操作机械地产生处罚结果，使陈述申辩权成为一种形式。还有，对于从轻、减轻处罚问题，认识上存在障碍，作出的罚款处罚千篇一律、千人一面，或者干脆不考虑基本法律规定的减轻处罚情形的法律适用，似乎按照所偷税数额的百分之五十进行罚款处罚是法律固定标准。这种做法实际上导致了社会的不平等、不公正。孟德斯鸠说过：“法官吃的是法条，吐的是判决。”拿破仑认为，法律可以变为简单的几何公式，任何一个能识字并能将两个思想连接在一起的人都能作出法律上的裁决。这种思维方式似乎影响或者误导了我们。现实主义法学的观点相反，认为任何法律和任何规则都不可能是完美的，法律执行者不应成为自动售货机。①美国现实主义法学家Jerome Frank提出了著名的司法判决公式：F(D)=S·P，这一公式充分反映了行使行政或者司法裁量权时法律执行者主观能动性的必要以及非理性因素存在的现实。因为，即使完美的规则也会使执法者获得的裁量权又丧失了。笔者认为，税务行政处罚裁量权的标准细化是必要的，但是，不能过度规则化，或者一哄而上的作秀。它不是规范与控制行政裁量权的救命稻草，行政法治原则下的司法审查才是长久之计。目前税务行政裁量基准的做法，在制定方面不能简单化、执行方面不能机械化或者所谓“标准化”、僵化。这种所谓“标准化”的思维方式与做法是否可取还值得研究。再借鉴我国行政法学界崔卓兰教授的观点，实行所谓税务行政裁量权基准制度不能过度规则化，因为规则完美主义者的观点太过理想化。笔者还认为，税务行政处罚裁量基准反映为某种内部规则或者内部行政政策，一般不宜对外公开，或者加以机械地适用。

控制税务行政处罚裁量权滥用，还必须明确税务行政处罚裁量权行使的原则或者基本准则。②税务机关行使行政处罚裁量权的原则有：处罚法定、公开、公正、处罚与教育相结合、过罚相当的原则；对违法事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的同类当事人，税务机关行使行政处罚裁量权时，所适用的法律依据、处罚种类和幅度应当基本相同；行使税务行政处罚裁量权，应当符合法律目的，综合考虑、衡量税收违法事实、性质、情节、社会危害程度等相关因素，排除不相关因素的干扰。控制税务行政裁量权滥用，还必须明确滥用税务行政处罚裁量权的禁止情形。目前，有必要明确规定税务机关实施税务行政处罚不得有滥用税务行政处罚裁量权的具体情况。③厦门市政府规章明确规定的情形有：(1)税务违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度与当事人受到的行政处罚相比，畸轻畸重的；(2)在同一或者同类案件中，不同当事人的税务违法行为相同或者基本相同，但所受行政处罚不同的；(3)依法应当不予行政处罚或者应当从轻、减轻行政处罚的，但滥施税务行政处罚或者未予从轻、减轻行政处罚的；(4)其他滥用税务行政处罚裁量权情形的。这种做法可取，但是这种立法列举的涵盖面很难掌握。

笔者认为，实现对行政处罚裁量权的规范和控制，总体思路可以概括为：探索适度可控的税务行政处罚裁量基准制度；建立税务行政处罚先例制度；推行税务行政处罚说明理由制度；拓宽税务行政处罚听证范围。特别重要而且可行的措施是：建立税务行政先例制度性质的税收行政执法案例指导制度，定期发布典型案例，指导税务机关合法合理行使税务行政处罚裁量权。税务机关可以结合实际建立税收执法案例制度，指导税务行政处罚裁量权规范行使，弥补裁量基准“规则之治”的固有缺陷。这种案例指导制度在功能上与司法的类似做法有相似之处。通过探索国家税务总局层面的税务行政案例指导制度，同时普遍建立税务行政案件的专家合议制度和复议诉讼案件的专家判案制度，有利于实现对税务行政裁量权最佳规制的目标。