试析征管法第三十五条（四）项的适用——自由裁量抑或羁束性行为

◆李文波 ◆黄卫东

一、问题的起源

某建设工程公司主要经营项目为工程总承包（按资质经营）、地基基础工程施工、建筑工程技术咨询、室内外装饰等，其企业所得税的征收方式为查账征收。经过每年的企业所得税汇算清缴和2009年的两次纳税评估，主管分局对该纳税人的企业所得税征收方式未曾做过改变，仍确认为查账征收。

稽查局在检查中认为该纳税人虽设置账簿，但账簿混乱且成本资料严重缺失、费用凭证不全，因此改变了对该纳税人2006年度和2007年度企业所得税的征收方式，按建筑业应税所得率10%进行了核定，将该案件作为重大税务案件报市局审理。

在上述案件中，困惑税务机关的问题主要有两个：

其一，该纳税人以前年度企业所得税征收方式被主管分局认定为查账征收，稽查局在检查中按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）第三十五条第四项的规定，直接按照核定征收方法核定企业所得税应纳税额，是否妥当？如稽查局对查账征收企业采取核定征收的行为不妥当，对该企业进一步实施检查，应采取何种方式？

其二，假设该企业2010年度共预缴了1000万的企业所得税，2011年经汇算清缴为800万元。2012年稽查局又经核定确定应纳税额为1200万，则企业少缴税款部分应如何计算，并如何处理？

二、问题的初步解析

对于稽查局是否有权对以往实施查账征收的纳税人其应纳税额进行核定，根据征管法第三十五条（四）项规定，纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。同时根据征管法第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。及征管法实施细则第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”问题的答案似乎已经确定，即在该案件中，稽查局有权对该企业的应纳税额进行核定。①对第二个问题，因行文需要，留待下文阐述。

三、问题的关键

针对上述所给出的问题的初步解析，在实务中有如下不同的观点：

其一，核定征收属于行政自由裁量行为，其受行政行为确定力的限制，行政相对人基于信赖利益保护原则，免受二次行为之处理。故纳税人一经汇算清缴完毕，税务机关不得就同一涉税事实给予两次不同的税务处理，否则违反行政行为的确定力，严重损害纳税人基于税务机关第一次行政行为所形成的信赖利益，根据行政法之信赖保护利益原则，税务机关不得针对之前查账征收的应税行为再次实施核定征收。

其二，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，其不具有征管职权，故无权决定对纳税人是否采取核定征收。

我们认为稽查局根据征管法第三十五条（四）项所为的核定纳税人应纳税额之行为，其法律性质是什么才是回应本案问题的关键，究竟为行政裁量行为还是羁束性行为。当然，之所以将案件的本质问题归为此并不是承认上述理由中的第一种，因为无论是羁束性行政行为还是自由裁量行政行为均受行政行为确定力的规范，均受信赖利益保护原则之约束。将该问题的实质归于核定行为的法律性质，其法理乃在于：被争议的条文所反映的若是行政裁量行为，则税务机关有权选择是否进行核定；若是羁束性行政行为，则税务机关应当对之进行核定。所以案件问题的表象是稽查局是否有权进行核定，在肯定其具有权力之后，问题的关键自然过渡到税务机关该怎样行使核定权，是必须进行核定，还是可进行选择适用。若可以选择适用，是在确定核定所适用的条件方面——事实认定——具有裁量权，还是就该权力的行使本身——法律的适用——具有裁量权。

首先，我们先来回首关于行政裁量的基本认知。对行政裁量最主要的争议之一，便是其存在的领域。如果把法律活动分为事实认定和法律适用两个阶段，②当然，这是为了研究的规范性及可行性而采取的一种权宜性划分。实际上，事实认定与法律适用两者是相互渗透，难以真正找到他们的分界线。比如征管法第三十五条（四）项作为一个法律规则（不是一个完整的法律规则，只含有法律规则的假定及行为模式部分），其规则的假定部分“费用凭证残缺不全”虽然是作为一个事实认定的问题存在的，但什么是“费用凭证”，作为法律概念其本身又须依赖于相关法律的界定，法律表达须借助概念的外衣这一形式特征决定了事实认定与法律适用是难以截然划分的。也即裁量是发生在事实认定还是法律适用环节，抑或两个领域都存在裁量，甚至两个环节都不存在。主张两个环节都存在裁量的观点，如牛津大学行政法教授克雷格认为，所有对行政机关授予权力的规定，都可以分为两个部分：如果X存在，则行政机关可以或者应当做Y，在这两个部分都可能存在行政裁量权。③Paul Craig, Administrative Law, 3nd edition,Sweet&Maxwell,1994,p.384. 转引自李洪雷：《英国法上对行政裁量权的司法审查——兼与德国法比较》，《行政法论丛（第6卷）》，北京：法律出版社，2003年版。在前一部分中，法律经常会运用一些具有开放结构的不确定法律概念，例如“公共利益”，或者使用一些主观性的语言；在后一部分，当法律规定的是“可以”时，行政机关经常就会用是否采取某种行为的选择权，而对于具体采取措施的范围与方式等，法律也往往留给行政机关自己一定的判断空间。按照这种观点，征管法第三十五条（四）项在本案中典型的应当归咎为裁量问题。亦有观点走得更远，认为两个领域都不存在裁量，如德国学者主张在事实判断和法律适用领域均不存在裁量问题，仅在法律效果之发生以及何种效果发生的选择上存在裁量。④特别注意该观点提出的制度背景，该主张主要是针对德国法院对行政机关进行审查的范围之特点，为了能对行政机关的行为进行有效规范而提出的。“法律上的事实判断与法律适用毋宁是对不确定性法律概念的解释问题，而非是对行政机关的一种裁量授权。”①参见毛雷儿著，高家伟译：《行政法学总论》，北京：法律出版社，2000年版，第124页。我国行政法理论界对此亦认识不一，从制度构建上来讲，实务中的做法更倾向于德国学者的观点，如出台的关于行政处罚自由裁量基准方面的相关制度，主要旨意不是规范事实认定（什么情况下处罚）或者法律适用（按照什么法律条文进行处罚），其规范的主要是处罚的幅度（该不该罚，处罚的轻重），也即法律效果上的裁量规范。

我们认为，对核定征收是行政裁量行为还是羁束性行为，应从其存在的制度法理角度分析，其次才是制度表述的实证考察。核定征收作为一种制度，其存在的法理是什么？这里有必要介绍“推计课税”的理论。台湾地区的黄茂荣教授认为，作为与核实课征（也即大陆施行的查账征收）相对应的推计课税特别容易冲击到税收法定主义以及实质课税原则，在证明课税事实存在或不存在方面，核实课征所依据的是直接证据，而推计课征所依据的则为间接证据。②黄茂荣：《税法总论：法学方法与现代税法》（第二册），台北：植根2005年版，第204至205页。

关于推计课税的法律性质，台湾地区的陈清秀教授认为主要有两种观点，观点一是将其视为一种证明手段，在这个层面上，推计课税与实额课税③陈清秀先生所用“实额课税”即为黄茂荣先生所谓的“核实课税”，这两个概念并无本质区别，都是与“推计课税”相对应的概念。的区别仅体现为证据方法的差异，而非相对独立的一种课税程序。观点二是将其视为一种实体法上的课税方法，是对实额课税的一种补充代替手段，也即在不能进行实额课税的情形下，税务机关所采取的一种课税方法。④陈清秀：《税法总论》，台北：元照出版公司，2010年版，第542至543页。笔者相对地赞同第一种观点。第二种观点，其缺陷在于将核定征收是否采取的原因简单归咎为税务机关无法实施查账征收的原因，没有揭示出核定征收的制度目的，且为税务机关滥用核定从而伤及其他纳税人整体纳税利益留下了理论及制度漏洞。

我们认为推计课税其存在的制度目的，旨在保护纳税人权益而设定的，是为了实现税负公平而针对课税要素采取的与客观事实存在一定差异的法律推定。根据推计课税理论，之所以对纳税人进行核定，其原因主要是在纳税程序上，申报是纳税人的义务，这一点，各国税法纷纷确立申报纳税制度为基本纳税制度，并赋予纳税人的纳税申报具有“确定纳税义务的公法上的效力”。⑤［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，北京：中国检察出版社，2001年版，第177页。我国征管法在此方面的制度安排也遵循了这一点，其表现为第二章的税务登记、账簿凭证管理及纳税申报均安排在作为第三章的税款征收之前，实际上确立了以纳税人申报为主体的制度。税款纳税人违反了相关的法律义务，没有提供真实的课税要素事实，从而伤及了其他纳税人的权利，若不进行法律调整，则容易发生“劣币驱逐良币”的负效应，也即当违反规则所产生的社会成本普遍的由遵守规则的人承担，行为人当然会选择违反规则，从而导致遵守规则的“良币”被社会所淘汰。故而，基于对相关纳税义务之违反，而产生税务机关核定其应纳税额之权力。其次，从制度表述的实证考察，关于核定相关制度规定，在征管法中是安排在第三章“税款征收”中的，可见我国立法界是将其统一视为一种税款的征收方式，并无征收方式和证明手段之分。

综上分析，借鉴台湾地区税法学界的观点，遵循大陆征管法的制度安排，我们认为，征管法上的核定征收，从体系解释上来讲，是作为一种征收方式存在的，税款的征收行为本身不是裁量行为，而是羁束行为，税务机关必须按照职权的规定进行核定，而非可以进行裁量式的选择。其本质是对纳税人违反相关义务，为确保其他纳税人的纳税权益，实现税负公平，而采取的一种行政确认行为。正如陈清秀教授所言，推计课税“并非授予稽征机关行政裁量权，而应认为是授权稽征机关享有权限进行推计。……税捐债务乃是法定债务，于纳税人之经济活动实现满足课税要件时，即已经成立，课税处分性质上属于拘束处分，并非裁量决定，推计课税处分仅是以间接证据方法确认‘客观上’已经成立之税捐债务内容，而非由稽征机关裁量决定税捐债务金额。”①陈清秀：《税法总论》，台北：元照出版公司，2010年版，第565至566页。

同时，也只有将核定作为一种羁束性行政行为，才能真正发挥税务机关对税收的征管职责，以防税务机关在制度上回避应有职责，从而伤及税负公平。在厘清纳税人与税务机关之义务方面，国家税务总局就征管模式改革的方向首先提出的便是“以纳税人自主申报纳税为前提，就是明确纳税人自主申报纳税的主体地位，税务机关的职责是优化服务、公正执法，将大量本应由纳税人承担、现由税务机关承担的调查审批事项还责于纳税人，进一步划清征纳双方的权利义务。”②见国家税务总局副局长宋兰同志2011年6月23日：《解放思想 开拓创新积极稳妥地推进税源专业化管理——在全国税收征管科技工作会议上的讲话（征求意见稿）》。其目的不是推脱税务机关的征管职能，而是结合我国实际情况，顺应各国通行的确立纳税人申报为税收征管主体程序的做法，以期实现纳税人权益保护、税负公平之目的而做出的方向性制度改革。

当然，该核定征收作为一种法律推定因与客观事实会出现不一致，为确保纳税人之权利，实现税负公平，法律规定，若行政相对人能够提供与推定事实相反的事实证据，则按照客观事实进行认定。如征管法实施细则第四十七条第二款规定：“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”

四、问题的进一步延伸

在确定稽查局根据征管法有权且必须对该案纳税人之应纳税额进行核定后，进一步的问题是若应当缴纳的税额与实际缴纳的税额有差额，对该部分差额如何计算并处理？实务中存在反对根据差额进行相应税务行政处罚的观点，该观点认为，因核定征收方式所计算出的结果是推算出来的，针对该推算的结果进行处罚，违反行政处罚法第三十条的有关规定。还有观点直接简化表述为“核定征收不能定偷税”。

我们认为在将核定征收界定为羁束性行政行为的前提下，问题的答案应该是明确的。按照法律的基本逻辑，违反义务将招致责任，以及任何人不得从其违法的行为中获益之基本法理，核定只是解决其应纳税之义务，且之所以采取推定的方式，乃是因为纳税人违反了真实申报的义务，从而法律授权税务机关有权对其应税事实进行推定，该推定具有法律效力，不仅体现为责令其履行义务，同时亦应体现为对其违反义务之行为进行问责。具体来讲，违反该义务的法律问责应结合违反义务的原因进行确定。核定解决的仅仅是纳税义务的定量问题，其与法律问责的定性问题之间，不具有直接的必然的逻辑关联。当然，在核定征收作为纳税人办理税务登记选择征收方式时确定的征收方式下，因不会产生实际缴纳税款与应当缴纳税款之间的差额，故而无法满足征管法第63条偷税的客观要件，故而无法认定为偷税；但若其实际经营额或实际应纳税额超过核定经营额或应纳税额的，按照现行制度要求，根据《企业所得税核定征收办法》（试行）（国税发〔2008〕30号）第十四条（三）项的规定，应当按申报额缴纳税款。此处，若其采取征管法第63条中的偷税手段，并造成少缴税款之结果的，当然定位为偷税，对此《企业所得税核定征收办法》（试行）第十五条亦作出了明确规定：“对违反本办法规定的行为，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定处理”。

故对第二个问题，我们认为根据征管法第五十二条之规定，对少缴税款应当予以补征，具体再视情况，区别适用其中三款中的规定，从而以决定问题二中的差额如何处理，或补缴税款不加收滞纳金，或补缴税款并加收滞纳金，若存在违法情形，则一并按税收违法行为加以追责处理。具体为，企业少缴税款的差额为1200万减去800万为400万。稽查局要依据职权查清纳税人少缴税款的原因，若采取了征管法第63条列举的偷税手段，则应定性为偷税，从而进行相应的行政处罚。